一、問題的提出

　　我國加入WTO以后，企業(yè)面臨著更為激烈的國際、國內(nèi)市場競爭環(huán)境，而日趨激烈的全球競爭必須有高質(zhì)量的企業(yè)內(nèi)部信息做為決策和控制的保證。但從現(xiàn)實情況看，由于低質(zhì)量的信息而導(dǎo)致錯誤決策的成本大大增加，企業(yè)內(nèi)部管理松弛、內(nèi)部控制弱化等問題在我國還比較突出。同時，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們越來越認識到會計作為一個信息系統(tǒng)在經(jīng)濟決策和控制中的重要地位，特別是認識到了外部報告信息在經(jīng)濟決策與控制中的重要作用。然而人們忽視了會計作為一個信息系統(tǒng)，其確認、計量、記錄和報告是一個全面、系統(tǒng)和綜合的統(tǒng)一體，忽視了構(gòu)成會計報告系統(tǒng)的外部報告和內(nèi)部報告的關(guān)系，特別是忽視了企業(yè)內(nèi)部報告作為會計信息和管理信息系統(tǒng)的有機組成部分的理論價值和在經(jīng)濟決策和控制中的應(yīng)用價值。會計學(xué)和內(nèi)部控制理論的發(fā)展，無論從理論上還是實踐中對于內(nèi)部報告的需求日益彰顯。內(nèi)部報告是指根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理需要編制的，以滿足企業(yè)戰(zhàn)略實現(xiàn)為目標，以決策和控制為核心提供具有相關(guān)性、可靠性和可比性信息保證的文件。內(nèi)部報告不僅為企業(yè)提供決策有用信息，而且?guī)椭�企業(yè)管理者控制決策的執(zhí)行。因此，構(gòu)建內(nèi)部報告體系是會計學(xué)和內(nèi)部管理控制發(fā)展與管理創(chuàng)新的客觀要求，對于發(fā)展我國管理會計理論，提高企業(yè)內(nèi)部管理效率具有重大的現(xiàn)實意義。

　　二、基于決策和控制的內(nèi)部報告體系研究框架

　　決策和控制是現(xiàn)代管理理論的重要環(huán)節(jié)，也是貫穿于整個管理會計的基本職能。管理的核心是決策，決策的執(zhí)行和結(jié)果需要控制。內(nèi)部報告是信息的載體，決策和控制離不開內(nèi)部報告?zhèn)鬟f信息。因此，以決策報告和控制報告為核心，構(gòu)建內(nèi)部報告兩大體系。

　　1　企業(yè)決策與控制的信息需求

　　管理就是決策，成功的管理，必然是一個需要不斷做出決策的過程，決策需要信息�！罢l擁有信息，誰就掌握了制勝的法寶”，“讓有用的信息留下來”是經(jīng)濟全球化和信息社會科學(xué)管理的目標。有用的信息在企業(yè)各級組織環(huán)節(jié)中流動，是企業(yè)正確決策和加強控制的重中之重。

　　(1)信息與決策是一種互動關(guān)系。從本質(zhì)上講，所有會計信息的取得都是為了幫助有關(guān)人員做出決策…。自有信息的概念以來，信息與決策就密不可分。決策通過對信息的轉(zhuǎn)換和傳遞來實現(xiàn)，信息是維持決策活動的依據(jù)。決策與信息是一種互動關(guān)系，這種關(guān)系越協(xié)調(diào)，信息在決策中發(fā)揮的作用就越大。這種互動關(guān)系可以概括為一句話，即信息是決策的基礎(chǔ)和依據(jù)，決策是對信息的判斷和運用。從決策程序的每個環(huán)節(jié)來看，都和信息緊密相關(guān)�？茖W(xué)決策的過程，在一定意義上就是一個信息輸入、處理到輸出的過程。決策能力就是對信息做出判斷和加以運用的能力，信息在決策中占有舉足輕重的地位，并起著十分重要的作用。由此可見，為決策提供哪些信息，如何為決策提供信息都是值得深入研究的問題。

　　(2)信息是控制的前提。決策制定后，關(guān)鍵是實施，因此決策需要控制做保障。而信息是控制決策實施的前提，控制的過程需要信息實時反饋。信息的好壞直接影響到企業(yè)控制的效率和效果，隨著決策對象及其所處環(huán)境的變化，應(yīng)時時進行信息跟蹤，隨時收集決策實施中出現(xiàn)的情況和問題，構(gòu)成一個多層次、多渠道、脈絡(luò)暢通的信息反饋系統(tǒng)�？刂频囊话氵^程包括確定控制標準、根據(jù)標準衡量實際執(zhí)行情況以及針對控制對象偏離標準的程度及時糾正偏差。可見，在控制過程中，控制標準、實際執(zhí)行以及糾正偏差都需要信息反映和信息反饋。

　　總之，決策和控制離不開信息，而為決策和控制提供信息需要媒介，內(nèi)部報告正好起到信息傳遞的橋梁作用。因此，構(gòu)建以決策和控制為導(dǎo)向的內(nèi)部報告體系，將更好地發(fā)揮管理的職能作用。

　　2　基于決策和控制的內(nèi)部報告構(gòu)建思路

　　為充分發(fā)揮管理會計的決策和控制職能，內(nèi)部報告為企業(yè)管理活動所提供的信息，必須以決策和控制為主導(dǎo)，參與事前預(yù)測與決策、事中控制和監(jiān)督以及事后分析與評價，主要滿足管理者進行管理，決策和控制的信息需求。同時，內(nèi)部報告涉及的內(nèi)容多而且復(fù)雜，盡管按照管理會計的職能劃分，內(nèi)部報告體系不局限于決策報告和控制報告，但為避免面面俱到，抓不住重點，且從某種意義上來說，決策報告中包含著預(yù)測報告，控制報告中包含著評價報告。因此，筆者選擇了管理職能中的兩個關(guān)鍵點作為研究的視角。以基于決策的內(nèi)部報告和基于控制的內(nèi)部報告為核心，構(gòu)建內(nèi)部報告兩大體系。其中，基于決策的.內(nèi)部報告體系包括投資決策報告體系、籌資決策報告體系和經(jīng)營決策報告體系�；�于控制的內(nèi)部報告體系包括預(yù)算報告體系、分析報告體系和評價報告體系等。

　　可見，盡管決策和控制體現(xiàn)管理中的不同職能，但決策和控制的對象是一致的，即如何以最有效的方式實現(xiàn)組織目標，同時決策的結(jié)果也是控制的對象。決策管理是管理人員在決策過程中制定或執(zhí)行一次決策的領(lǐng)域，而決策控制則是指管理人員在決策過程中批準或監(jiān)督一項決策的領(lǐng)域。管理中的核心問題是解決最優(yōu)管理決策，而控制正是對管理問題做出最優(yōu)管理決策的有利工具，對決策過程的控制是管理中的核心和焦點。決策報告為管理層決策提供依據(jù)，必然以戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向，強調(diào)結(jié)果信息，具有目標性與前瞻性；控制報告強調(diào)過程信息，具有一定的可操作性，控制監(jiān)督?jīng)Q策的結(jié)果、決策目標的執(zhí)行，并進行信息反饋，為決策報告提供保障。決策報告和控制報告并重，一方面提供如何最有效地實現(xiàn)組織目標的信息；另一方面，監(jiān)督和糾正企業(yè)當前的活動，為實現(xiàn)組織目標，進而推動內(nèi)部報告信息朝著注重結(jié)果與控制過程有機結(jié)合的方向發(fā)展。

　　三、基于決策的內(nèi)部報告體系構(gòu)建

　　市場經(jīng)濟條件下，隨著企業(yè)發(fā)展目標與財務(wù)目標的轉(zhuǎn)變，為保證企業(yè)資本增值目標的實現(xiàn)，必然面臨著全方位、多層次的決策，決策成為現(xiàn)代企業(yè)管理的關(guān)鍵。本文根據(jù)現(xiàn)金流動的不同性質(zhì)，分別構(gòu)建投資決策報告體系、籌資決策報告體系和經(jīng)營決策報告體系。

　　1　基于決策的內(nèi)部報告體系構(gòu)建思路

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的擴大和生產(chǎn)經(jīng)營的復(fù)雜化，以及現(xiàn)代市場競爭的加劇和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的發(fā)展，人們已經(jīng)普遍意識到內(nèi)部報告在決策中的重要地位。內(nèi)部報告在企業(yè)中提供哪些決策信息?其表格如何進行設(shè)計和創(chuàng)新?這是理論界和企業(yè)管理者都非常關(guān)心的問題。

　　但縱觀國內(nèi)的管理會計教材，其對于決策內(nèi)容的界定大多范圍過窄，且主要側(cè)重于短期經(jīng)營決策

　　和長期投資決策。其實，管理會計一直是在提供企業(yè)內(nèi)部決策所需要的信息，如用于生產(chǎn)經(jīng)營決策的成本信息，特別是作業(yè)成本信息、變動成本信息、機會成本信息等，用于投資決策的現(xiàn)金流量信息等。只是這些信息并沒有系統(tǒng)化和理論化。國外管理會計教材中，主要圍繞成本信息進行決策。

　　筆者認為，內(nèi)部報告為決策者提供相關(guān)信息，是會計信息系統(tǒng)終端產(chǎn)品――外部報告的“增容”，是一種決策支持系統(tǒng)。根據(jù)現(xiàn)金流動的不同性質(zhì)對企業(yè)管理活動的劃分，可以把企業(yè)的活動分為籌資活動、投資活動和經(jīng)營活動。因此，基于決策的內(nèi)部報告體系應(yīng)包括籌資決策報告體系、投資決策報告體系和經(jīng)營決策報告體系。在內(nèi)部報告體系中，除了主要報告之外，還應(yīng)對一些報告中的主要項目提供明細資料，或者進行補充說明�；�于決策的內(nèi)部報告體系如圖1所示。

　　2　籌資決策報告體系

　　企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，首先必須解決資金問題。籌資決策是企業(yè)財務(wù)活動中相對于投資決策的另一重要決策�；I資決策決定企業(yè)在未來一定時期內(nèi)資金的獲取渠道、獲取時間以及獲取數(shù)量等問題，以實現(xiàn)最低資本成本和最佳資本結(jié)構(gòu)。究竟通過什么樣的渠道、方式和渠道組合籌資以及籌資的規(guī)模如何，是籌資決策報告必須回答的問題�；I資決策報告涉及企業(yè)重要籌資事項的信息，以及籌資決策的目標；重要銀行貸款和債券的期限、利率、償還計劃、相關(guān)的財務(wù)費用、預(yù)計用途等；股票籌資的發(fā)行價格、發(fā)行數(shù)量、發(fā)行方式、承銷商、相關(guān)的財務(wù)費用、預(yù)計用途對股權(quán)結(jié)構(gòu)的影響等。這些信息有助于評價企業(yè)籌資決策的合理性以及資本運營的效率。

　　籌資決策報告體系具體包括資本成本報告、資本結(jié)構(gòu)報告和利潤分配報告等主要報告和籌資決策重要事項補充說明。資本成本報告主要提供各類資本成本及其變動信息，特別是負債成本及變動的詳細信息。資本結(jié)構(gòu)報告主要提供企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、財務(wù)結(jié)構(gòu)、負債結(jié)構(gòu)、所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)等方面的信息，以及資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化狀況及優(yōu)化標準等方面的信息，同時提供資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化所產(chǎn)生的效果信息。利潤分配報告提供企業(yè)的利潤分配信息，包括計提公積金、支付優(yōu)先股股息、發(fā)放普通股股利、轉(zhuǎn)增資本等內(nèi)容。這些信息屬于企業(yè)內(nèi)部籌資決策信息，為投資決策提供參考�；I資決策重要事項補充說明是為了便于使用者理解籌資決策報告而對籌資決策報告的主要項目所進行的必要補充和說明，同時提供籌資決策報告相關(guān)的預(yù)測信息。

　　3　投資決策報告體系

　　對于創(chuàng)造價值而言，投資決策意義深遠，投資決策的質(zhì)量決定著投資活動的成功與否。沒有投資就沒有發(fā)展，投資是尋找新的贏利機會的惟一途徑，也貫穿于企業(yè)經(jīng)營的始終。投資決策按照不同的標準可以分為很多類型，本文根據(jù)投資的范圍，將投資決策分為對外投資和對內(nèi)投資。對外投資主要指企業(yè)向那些并非直接為本企業(yè)使用的財產(chǎn)項目投入資金，以賺取利息、股利或紅利等形式獲取收益，實現(xiàn)資本增值的行為，包括購買其他企業(yè)的股票、債券或以其他資產(chǎn)投入其他企業(yè)的活動�？梢�，對外投資的目的主要是為了使資產(chǎn)增值、取得收益。對內(nèi)投資是指把資金直接投放于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)，以便獲得營業(yè)利潤的投資，包括企業(yè)購買固定資產(chǎn)、更新改造廠房設(shè)備、無形資產(chǎn)投資等。企業(yè)對內(nèi)投資的主要目的是為了增加產(chǎn)量、提高產(chǎn)品性能、降低成本或者減少流動資產(chǎn)占用。企業(yè)對內(nèi)投資決策通常涉及資本性支出，資金數(shù)額較大，未來收益的收回周期長，一旦決策之后，很難進行調(diào)整，投資風險大，對保持和提高企業(yè)的長期獲利能力具有決定性的影響。

　　投資決策報告體系包括對內(nèi)投資決策報告和對外投資決策報告等主要報告和投資決策重要事項補充說明。對內(nèi)投資決策報告主要提供企業(yè)對內(nèi)投資情況和結(jié)果的信息，包括資本投資項目決策報告和非流動資產(chǎn)結(jié)構(gòu)報告；對外投資決策報告主要提供對外投資結(jié)構(gòu)與投資收益等的明細資料，分別反映企業(yè)證券投資、股權(quán)投資等各投資類型的投資規(guī)模、投資比重和投資收益率等信息，以及單項對外投資的持有收益、出售和資本利得等信息。根據(jù)對外投資報告，可以分析企業(yè)對外投資的管理水平和對企業(yè)整體收益的貢獻。投資決策重要事項補充說明包括重要投資事項說明、可行性研究報告、固定資產(chǎn)利用程度報告和資產(chǎn)損失及不良資產(chǎn)報告等。

　　4　經(jīng)營決策報告體系

　　從長遠發(fā)展來看，企業(yè)經(jīng)營是盈利的基礎(chǔ)，是資本增值的前提。經(jīng)營決策是指企業(yè)等經(jīng)濟組織決定其生產(chǎn)經(jīng)營目標和達到生產(chǎn)經(jīng)營目標的策略，即決定做什么和如何去做的過程。經(jīng)營決策圍繞企業(yè)商品生產(chǎn)進行經(jīng)營管理，包括供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售各環(huán)節(jié)。其目標是以市場為導(dǎo)向，以一定的人力、物力消耗生產(chǎn)與銷售盡可能多的社會需要的產(chǎn)品，追求銷的銜接和商品的盈利性。經(jīng)營決策報告為籌資決策和投資決策提供信息。

　　經(jīng)營決策報告體系包括采購決策報告、生產(chǎn)決策報告、成本決策報告、銷售決策報告和經(jīng)營決策重要事項補充說明。采購決策報告提供各種存貨類物資采購價格及變化的信息、各類存貨供應(yīng)商的相關(guān)信息。生產(chǎn)決策報告反映企業(yè)在一個會計年度內(nèi)與生產(chǎn)有關(guān)的決策信息，以此提供相關(guān)業(yè)務(wù)量、相關(guān)成本、相關(guān)收入以及相關(guān)損益的變化，以實現(xiàn)企業(yè)的短期經(jīng)營目標。成本決策報告是按照責任中心、作業(yè)和產(chǎn)品種類分別反映生產(chǎn)成本、產(chǎn)量、產(chǎn)值和產(chǎn)值成本率等數(shù)據(jù)，為生產(chǎn)決策和銷售定價決策提供必要信息的報告，主要包括生產(chǎn)成本報告、作業(yè)標準成本報告和變動成本報告。銷售決策報告提供與收入、利潤相關(guān)的信息，具體包括定價決策報告、收入決策報告和利潤決策報告等。經(jīng)營決策重要事項補充說明包括存貨報告、應(yīng)收賬款賬齡分析報告、客戶信息報告、期間費用報告、營業(yè)外收支報告以及所得稅報告等。

　　四、基于控制的內(nèi)部報告體系構(gòu)建

　　決策信息是控制的前提，控制是決策得以實施并取得效果的保障。內(nèi)部報告從其服務(wù)對象及目的來看，提供內(nèi)部管理控制信息，特別是提供過程控制信息，這是內(nèi)部報告區(qū)別于外部報告的重要方面。建立有效的內(nèi)部控制，內(nèi)部報告是必須考慮的要素之一�；�于控制的內(nèi)部報告體系，已經(jīng)成為內(nèi)部控制框架的重要組成部分，理所當然地為管理控制、確保戰(zhàn)略目標實現(xiàn)提供信息支持。本文從企業(yè)內(nèi)部管理控制程序人手，分別構(gòu)建預(yù)算報告體系、分析報告體系和評價報告體系。

　　1　基于控制的內(nèi)部報告體系構(gòu)建思路

　　根據(jù)企業(yè)管理控制系統(tǒng)理論及模式演變，結(jié)合我國目前經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境，我國企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式框架應(yīng)由制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、內(nèi)部報告控制系統(tǒng)、評價控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)五大模式組成。在管理控制五種系統(tǒng)模式中，每一種模式都離不開內(nèi)部報告。但由于預(yù)算控制系統(tǒng)模式強調(diào)過程控制及執(zhí)行與糾偏，而且在我國企業(yè)應(yīng)用相對廣泛。因此，本文采用預(yù)算控制系統(tǒng)模式，構(gòu)建基于控制的內(nèi)部報告體系。

　　基于控制的內(nèi)部報告體系以戰(zhàn)略目標分解為起點，制定控制標準，主要為控制過程及時提供信息并提供反饋信息，同時對控制的結(jié)果進行分析評價，具體包括預(yù)算報告體系、分析報告體系和評價報告體系。其中，預(yù)算報告體系居于主導(dǎo)地位，分析報告體系和評價報告體系是預(yù)算報告體系的延伸和控制環(huán)節(jié)的進一步深化。在每一類報告體系中，有的主要報告還包括許多需要進一步細化的報告和報

　　表，比如預(yù)算報告�；�于控制的內(nèi)部報告體系反映控制標準、實際業(yè)務(wù)結(jié)果、分析差異及其形成原因，以及業(yè)績評價信息。企業(yè)基于控制的內(nèi)部報告體系如圖2所示。

　　2　預(yù)算報告體系

　　預(yù)算管理在實踐中被許多企業(yè)作為內(nèi)部管理控制的工具。企業(yè)必須隨著經(jīng)營環(huán)境的變化和時間的推移以及實際情況對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進行動態(tài)地滾動跟蹤、反饋和調(diào)整。要達到這些效果，必須建立完善的預(yù)算報告體系。由于企業(yè)的預(yù)算最終需要通過預(yù)算報告?zhèn)鬟f信息，因此，有多少種預(yù)算相應(yīng)就應(yīng)該有多少種預(yù)算報告，每一種預(yù)算都必須通過預(yù)算報告來實現(xiàn)。預(yù)算報告正是對預(yù)算的編制和執(zhí)行情況所進行的信息反饋，在基于控制的內(nèi)部報告體系中處于承上啟下的地位。向前看，它是戰(zhàn)略計劃執(zhí)行的反饋；向后看，它是分析評價的依據(jù)。也就是說，沒有預(yù)算報告體系在先，也就沒有之后的分析報告體系和評價報告體系�？梢�，預(yù)算報告體系無論在理論上，還是實踐中都備受重視，在基于控制的內(nèi)部報告體系中處于核心地位。

　　從預(yù)算的內(nèi)容和功能來看，一個完整的預(yù)算報告體系應(yīng)包括財務(wù)預(yù)算報告、經(jīng)營預(yù)算報告、資本預(yù)算報告和重要事項補充說明等內(nèi)容。其中，財務(wù)預(yù)算報告是企業(yè)預(yù)算期財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的最終結(jié)果和高度概括，具體包括預(yù)計資產(chǎn)負債表、預(yù)計利潤表和現(xiàn)金收支預(yù)算表三大類型。經(jīng)營預(yù)算報告是對企業(yè)經(jīng)營活動規(guī)劃信息的反映，具體包括采購預(yù)算表、生產(chǎn)預(yù)算表、銷售預(yù)算表和其他預(yù)算表等。資本預(yù)算報告是對企業(yè)投資活動規(guī)劃信息的反映，具體包括籌資預(yù)算表和投資預(yù)算表兩大類。財務(wù)預(yù)算報告的編制需要以經(jīng)營預(yù)算報告和資本預(yù)算報告為支撐和基礎(chǔ)；經(jīng)營預(yù)算報告和資本預(yù)算報告的結(jié)果信息，如果最終不匯總編制形成財務(wù)預(yù)算報告，就難以使經(jīng)營管理者從戰(zhàn)略層面高度把握企業(yè)的未來發(fā)展趨勢，也就難以全面掌控企業(yè)的戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略規(guī)劃�？梢姡�財務(wù)預(yù)算報告不僅是預(yù)算報告體系的中心環(huán)節(jié)，而且是預(yù)算報告體系的最終反映。

　　3　分析報告體系

　　分析報告體系在預(yù)算報告體系的基礎(chǔ)之上，以差異分析報告體系為核心提供控制差異信息，是評價報告體系的信息保證。基于控制的內(nèi)部報告編制的目的在于進行差異分析，從而明確控制的重點；內(nèi)部報告分析的目的在于進行評價，從而確定業(yè)績和責任。因此，分析報告體系直接為評價報告體系提供信息支持。

　　分析報告是將實際經(jīng)營狀況與控制標準進行對比的基礎(chǔ)上，對一個組織戰(zhàn)略執(zhí)行的實際結(jié)果進行分析，進而評價差異及其形成原因的報告。分析報告體系包括差異計量報告、差異程度報告和差異分析報告以及重要事項補充說明。差異計量報告反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際結(jié)果與控制標準之間的差異額度信息。差異額度反映差異的具體數(shù)額，根據(jù)控制標準確定，如果沒有控制標準或者控制標準不明確，企業(yè)將無法進行差異額度的計量。差異程度報告反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際結(jié)果與控制標準之間的差異幅度信息。企業(yè)根據(jù)差異程度確定控制程度是控制過程的重要環(huán)節(jié)，控制過程采取緊控制還是松控制，要視被控制項目的重要程度及通常差異程度而定。有的差異率超過1％就需要進行修正，而有的差異率超過5％才需要進行糾正。差異分析報告反映企業(yè)控制過程中存在的差異問題、剖析差異原因和影響因素，以及針對問題提出的措施和建議等方面的信息，具體包括差異計量和對差異進行因素分析兩個方面。同時，差異分析報告作為分析報告的總結(jié)，還可以作為歷史信息，以供今后的分析評價工作參考，豐富了管理信息系統(tǒng)，保證了分析報告的連續(xù)性。重要事項補充說明包括搜集、整理、分析信息和選擇分析方法兩方面的內(nèi)容。

　　4　評價報告體系

企業(yè)信用自評報告6

　　財務(wù)報告是向外部信息使用者傳遞企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量及與企業(yè)相關(guān)的重要事項等信息的重要渠道，是連接企業(yè)與投資者、債權(quán)人及主要利益相關(guān)者的橋梁和紐帶。對于財務(wù)報告目標的定位通常有兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。對于這兩種目標定位至今還在不斷地被爭論。我國企業(yè)財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。從中可以看出，財務(wù)報告的目標是受托責任觀和決策有用觀的統(tǒng)一。目前，委托人（股東）評價管理當局的受托責任還僅限于財務(wù)指標，而單一的財務(wù)指標已經(jīng)不能真實地評價管理當局的實際努力程度。企業(yè)可能為了最大化股東財富，而不顧社會公眾的利益，浪費資源和破壞環(huán)境，甚至于危害人們的身心健康。一個不道德的企業(yè)必然會被淘汰，使股東的利益受損。因此，可以說企業(yè)社會責任表現(xiàn)維系著企業(yè)的生死存亡，與能否實現(xiàn)股東財富的保值增值息息相關(guān)。為了能真實評價管理當局的受托責任從而更有效地對其監(jiān)督和激勵，本文認為融入企業(yè)社會責任信息的財務(wù)報告才能真正地實現(xiàn)財務(wù)報告的受托責任目標；而對于理性的投資者來說，只有嵌入企業(yè)社會責任信息的財務(wù)報告才能真正有助于其作出最優(yōu)的投資決策。因而，財務(wù)報告的決策有用觀的目標才能真正實現(xiàn)。

　　一、財務(wù)報告的目標

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　　由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離、委托理論的誕生，以股東為代表的委托人如何正確評價管理當局的受托責任成為財務(wù)報告的首要目標。受托人接受委托，管理委托方所交付的資源，承擔有效地管理與使用受托資源，并使其保值增值的責任以及承擔如實地向委托方報告受托責任履行結(jié)果的義務(wù)。受托方的管理當局負有重要的社會責任。由于當前會計環(huán)境不理想，采用利潤率或企業(yè)財務(wù)指標單一模式已經(jīng)不能夠正確地評價企業(yè)管理當局的受托責任。同時，如果僅憑借利潤率或財務(wù)比率去評價管理當局的受托責任，很有可能會導(dǎo)致管理層出現(xiàn)投機行為和不理，可能會損害社會公眾的利益，使企業(yè)的名譽和形象受損；反過來導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的不佳，最終危及到股東的利益。這樣，管理當局的受托責任就不能被真實的評價。管理當局是誰的受托人，引發(fā)了早期的“貝利――多德論戰(zhàn)”①。盡管早期不同的學(xué)者都發(fā)表了不同的見解，但針對社會問題的突出和矛盾的凸顯，顯然管理當局不僅要為股東謀利，而且更應(yīng)該超越這一責任，去關(guān)注非股東利益相關(guān)者的利益和訴求。因此，企業(yè)管理者要扮演好雙重角色，才能稱得上一個合格的經(jīng)理人。在受托責任觀下，本文認為融合企業(yè)社會責任信息的財務(wù)報告才能更真實地反映管理當局受托責任的履行情況，才能有利于委托人正確評價其受托責任，對其更好地監(jiān)督和激勵。

　�。ǘ�）決策有用觀

　　企業(yè)是由人力資本要素的提供者（以管理當局為代表）和財務(wù)資本要素的提供者（以股東和債權(quán)人為代表）締結(jié)的一系列契約，因此，受托責任觀成為企業(yè)財務(wù)報告的首要目標。由于我國不完善的資本市場與股權(quán)的分散，眾多小股東基于成本效益原則并不愿意對企業(yè)的管理當局進行監(jiān)督，從而逐漸模糊了明確的委托關(guān)系，中小投資者開始“用腳投票”來對待他們認為經(jīng)營管理業(yè)績不好的公司。決策有用觀便成為財務(wù)報告的首要目標。SFAC 1認為財務(wù)報告的首要目標是： 為現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供其作出理性投資、信貸和相似決策所需的有用信息，有助于資本提供者作出決策②。受FASB及“決策有用觀”的影響，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合趨同框架明確提出對外財務(wù)報告的通用目標是：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權(quán)人以及其他信息使用者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。因此，決策有用觀下企業(yè)財務(wù)報告的目標是提供有助于投資者作出資源配置決策的信息，即提供企業(yè)績效信息與市場估計的績效進行比較，以決定其投資行為。而企業(yè)管理當局是否能夠提供可靠的、相關(guān)的和及時的會計信息直接關(guān)系到投資者能否有效地估量企業(yè)的未來現(xiàn)金流量及企業(yè)的真實價值。為了實現(xiàn)財務(wù)報告決策有用的目標，本文認為企業(yè)社會責任信息會越來越具有決策價值。規(guī)范披露社會責任信息，有助于提高企業(yè)的投資價值。嵌入社會責任信息的財務(wù)報告能傳遞給投資者更真實的有助于評估企業(yè)價值的信息，有利于投資者作出最優(yōu)的投資決策，實現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。

　　二、企業(yè)的社會責任與財務(wù)報告目標的關(guān)系

　　（一）企業(yè)社會責任的內(nèi)涵

　　用“Responsibility”而不用“Duty”來形容“社會責任”，本身就說明其含義的廣泛性，因此，至今對社會責任的詮釋仍未統(tǒng)一。Brummer（1991）把企業(yè)責任劃分為四種：企業(yè)經(jīng)濟責任、企業(yè)法律責任、企業(yè)道德責任和企業(yè)社會責任。Carroll（1998）認為企業(yè)社會責任乃社會寄希望于企業(yè)履行之義務(wù)，社會不僅要求企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)濟上的使命，而且期望其能夠遵法度、重倫理、行公益，因此，完整的企業(yè)社會責任乃企業(yè)經(jīng)濟責任、法律責任、倫理責任和慈善責任之和。盧代富（20xx）在考察和述評了國外企業(yè)社會責任界說后，認為企業(yè)社會責任指企業(yè)在謀求股東利潤最大化之外所負有的維護和增進社會公益的義務(wù)。縱觀社會責任在中國的發(fā)展境況來看，本文認為企業(yè)所承擔的社會責任是指企業(yè)在最大化股東利潤（即企業(yè)經(jīng)濟責任）的同時應(yīng)該承擔對非股東利益相關(guān)者的'責任。企業(yè)非股東利益相關(guān)者是指影響企業(yè)決策與行為以及受企業(yè)決策與行為影響的現(xiàn)實的和潛在的、直接的和間接的除股東外的其他各利益群體，具體包括企業(yè)的雇員，企業(yè)產(chǎn)品的消費者，企業(yè)的債權(quán)人，經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃、資源和環(huán)境、社會保障和福利事業(yè)的受益者等方面的群體�？傮w來說，企業(yè)承擔的責任應(yīng)包括經(jīng)濟責任、市場責任、社會責任和環(huán)境責任四大類。

　�。ǘ�）企業(yè)社會責任與受托責任觀

　　公司的管理當局是誰的受托人以及怎樣如實地評價管理當局的受托責任，關(guān)系到能否真正實現(xiàn)財務(wù)報告受托責任這一目標。

　　圖1 展示了受托責任觀的擴展圖。筆者認為企業(yè)管理當局不僅僅是股東的受托人，更應(yīng)該積極地承擔社會責任，也應(yīng)該是其他利益相關(guān)者即債權(quán)人、員工、消費者、供應(yīng)商、政府……的人。由于各利益相關(guān)者的不同需求，對管理當局受托責任的評價不能夠僅僅以財務(wù)指標來單一地衡量。雖然財務(wù)指標是評價管理當局受托責任十分重要的指標，但如果作為唯一指標勢必會導(dǎo)致許多社會問題的產(chǎn)生，損害公眾的利益。因此，從利益相關(guān)者的角度出發(fā)，圖2構(gòu)建了利益相關(guān)者業(yè)績評價指標，從而能夠相對全面地評價管理當局的受托責任。

　　由圖2可以看出，對于企業(yè)的業(yè)績評價不應(yīng)局限在反映股東利益的每股收益或每股凈資產(chǎn)，而應(yīng)該擴展到全面反映債權(quán)人、員工、政府、顧客、供應(yīng)商利益的各代表性的財務(wù)指標上。筆者結(jié)合暨南大學(xué)沈洪濤副教授從利益相關(guān)者的角度建立起了一個社會責任信息披露內(nèi)容評價標準來構(gòu)建評價管理當局受托責任的財務(wù)指標。用每股收益作為評價管理當局為股東創(chuàng)造財富的標準；用利息保障倍數(shù)來評價管理當局代表債權(quán)人的利益；用工資福利率來反映管理當局為員工帶來的收益；用稅收的增長率來反映管理當局對政府財政稅收作出的貢獻；用銷售增長率來評價管理當局是否能夠不斷地為消費者提品，滿足消費者的有效需求；用應(yīng)付賬款的周轉(zhuǎn)率來評價管理當局是否能夠維護供應(yīng)商的利益。當然，僅僅從財務(wù)指標并不能夠真實地反映管理當局的受托責任，因為管理當局的許多行為不能夠用財務(wù)數(shù)據(jù)反映，而且管理當局一般傾向于報告利好消息。因此，管理當局受托責任評價體系不能僅僅局限于財務(wù)指標，非財務(wù)指標也應(yīng)該納入到受托責任評價體系內(nèi)。因此，管理當局受托責任評價體系應(yīng)該建立在財務(wù)指標與非財務(wù)指標基礎(chǔ)上的經(jīng)濟責任、市場責任、社會責任和環(huán)境責任框架內(nèi)（如圖3 所示）。

　　結(jié)合圖1、圖2、圖3，筆者認為對于管理當局的受托責任的評價，要建立在財務(wù)指標和非財務(wù)指標基礎(chǔ)上的全面評價體系上。因此，在企業(yè)社會責任的理論指引下，評價企業(yè)管理當局受托責任的評價體系應(yīng)該以經(jīng)濟責任、市場責任、社會責任和環(huán)境責任為框架，規(guī)范其信息披露，才能真正地實現(xiàn)財務(wù)報告受托責任觀的目標，才能更真實地評價管理當局的受托責任，對其實施有效的監(jiān)督和激勵。

　�。ㄈ�）企業(yè)社會責任與決策有用觀

　　鑒于非上市公司財務(wù)報告的目標僅局限于受托責任觀，因此，對于社會責任信息與決策有用觀的關(guān)系，這里所指代的對象僅限于上市公司。能否真實有效地實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告決策有用觀的目標，筆者認為企業(yè)披露的社會責任信息能夠有助于決策有用觀目標的實現(xiàn)。鑒于當前社會責任信息披露的動因、影響因素及市場反應(yīng)等的研究結(jié)果，筆者認為企業(yè)社會責任信息能夠有助于外部信息使用者作出正確的投資決策。沈洪濤、楊熠（20xx）以1999年到20xx年在滬深交易所上市交易的石化塑膠業(yè)A股公司為研究樣本，觀察公司社會責任信息披露所引起的股票價格變動。研究發(fā)現(xiàn)：1.我國上市公司披露的公司社會責任信息具有價值相關(guān)性，其披露的數(shù)量和質(zhì)量與股票收益率之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系；2.我國公司社會責任信息對公司價值的影響力在20xx年出現(xiàn)了轉(zhuǎn)折，從不具有價值相關(guān)性發(fā)展為具有價值相關(guān)性。由于社會責任信息影響企業(yè)的價值，那么對于一個能夠很好地履行社會責任的企業(yè)必然能夠為其帶來正效益。因此，對于理性投資者來說則更具有投資價值；反之，無視社會責任或肆意踐踏公眾利益的企業(yè)必將使其價值受損，被投資者遺棄，從而，投資者可以通過分析其披露的社會責任信息來決定是否投資該企業(yè)。投資者只有結(jié)合全方位的信息才能夠有助于其作出最優(yōu)決策，企業(yè)財務(wù)報告決策有用的目標才能真實有效地實現(xiàn)（如圖4所示）。

　　從短期來看，企業(yè)履行社會責任與其經(jīng)濟效益可能呈現(xiàn)負相關(guān)、沒有關(guān)系或正相關(guān)的關(guān)系。在我國，企業(yè)社會責任信息并不受到投資者的重視，因此，社會責任信息的決策價值相比國外而言不高。宋獻中、龔明曉（20xx）曾基于內(nèi)容的專家問卷分析研究發(fā)現(xiàn)，決策有用性方面，社會責任信息被專業(yè)人士認為可能沒有價值或完全沒有價值；社會責任信息對決策的價值從高到低的排序依次是：負面的量化信息、經(jīng)審計的信息、量化信息與定性信息結(jié)合的信息、單獨的量化信息、表述全面的定性信息、簡單的定性信息；且強制性披露信息的決策價值較高；無論是定性還是定量信息，都可能有顯著的增值效應(yīng)。但伴隨著社會問題的凸顯、環(huán)境的惡化，理性投資者定會十分重視企業(yè)社會責任表現(xiàn)。因而，社會責任信息對企業(yè)價值具有十分重要的影響力，其決策價值會不斷地增加。總的來說，只有結(jié)合社會責任信息才能真正地實現(xiàn)財務(wù)報告決策有用的目標。

　　三、結(jié)論與建議

　　企業(yè)為股東創(chuàng)造財富，追求利潤最大化的同時應(yīng)積極地履行其社會責任，滿足多方利益群體的多層次需要。為了實現(xiàn)財務(wù)報告的受托責任觀和決策有用觀的目標，本文認為融合企業(yè)社會責任信息的財務(wù)報告才能更真實地評價管理當局的受托責任；且對于理性投資者來說，企業(yè)社會責任信息越來越具有投資決策的參考價值，即企業(yè)社會責任信息在決策有用觀下越來越具有信息含量。由此，企業(yè)想要吸引投資者投資或者基于募集資金的需要，更應(yīng)該積極地履行社會責任，培養(yǎng)良好的企業(yè)社會形象。

　　由于社會責任信息能夠有助于真實地評價管理當局的受托責任，且能夠傳遞給投資者決策有用的信息，有助于其作出最優(yōu)的投資決策，為了實現(xiàn)財務(wù)報告的兩大目標，規(guī)范披露企業(yè)社會責任信息就變得十分迫切。鑒于此，筆者認為規(guī)范社會責任信息披露要做好以下三點：1.政府應(yīng)加快制定有關(guān)規(guī)范社會責任信息披露的政策法規(guī)，做到強制性和自愿性披露相結(jié)合；2.要進一步規(guī)范社會責任信息披露的體系以及評價指標的構(gòu)建；3.社會責任報告的審計或鑒證有待進一步加強規(guī)范。

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