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論納稅籌劃的理論方法與實(shí)踐應(yīng)用
摘 要：在市場經(jīng)濟(jì)條件下，減輕企業(yè)稅負(fù)是提高企業(yè)競爭力的一個(gè)重要手段，如何在國家法律允許范圍內(nèi)合理籌劃企業(yè)的各種稅金，使企業(yè)稅負(fù)最輕，成為目前企業(yè)面臨的最為關(guān)鍵問題之一。納稅籌劃是一種理財(cái)活動(dòng)，也是一種策劃活動(dòng)。在納稅籌劃中，一切選擇和安排都是圍繞著企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)來進(jìn)行。就此闡述了納稅籌劃在中國企業(yè)中的必要性及可行性及應(yīng)考慮的諸多因素。
關(guān)鍵詞：納稅籌劃；合理避稅；營業(yè)費(fèi)用
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）03-0010-02
一、納稅籌劃的理論方法
納稅籌劃是一種理財(cái)活動(dòng)，也是一種策劃活動(dòng)。在納稅籌劃中，一切選擇和安排都是圍繞著企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)來進(jìn)行。關(guān)于財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)在理論界有多種不同的看法，但筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)包括為實(shí)現(xiàn)所有者財(cái)富最大化的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、保證社會(huì)利益的社會(huì)目標(biāo)兩個(gè)部分。從根本上講，納稅籌劃應(yīng)歸結(jié)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，它的目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)決定的。也就是說，在籌劃納稅方案時(shí)，一方面不能一味追求納稅負(fù)擔(dān)的減少，因?yàn)槎愗?fù)的減少并不一定會(huì)增加股東財(cái)富；另一方面也不能一味地考慮納稅成本的降低，因?yàn)槟菢佑锌赡芎雎砸蛟摶I劃方案的實(shí)施引發(fā)的其他費(fèi)用的增加或收入的減少；必須綜合考慮采取該納稅籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益和對社會(huì)所帶來的利益。因此，決策者在選擇籌劃方案時(shí)，必須符合財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。納稅籌劃既受財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的約束，但納稅本身又對財(cái)務(wù)管理目標(biāo)產(chǎn)生影響。為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)重視納稅籌劃，并將其融入自己的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中，能動(dòng)地利用稅收杠桿，維護(hù)自己的合法權(quán)益。通過納稅籌劃，使企業(yè)避開“稅收陷阱”，盡可能地減輕納稅負(fù)擔(dān)，同時(shí)通過利用國家的稅收優(yōu)惠，最大限度爭取稅收利益，并合理安排企業(yè)現(xiàn)金收支，避免不必要的納稅成本的增加和企業(yè)價(jià)值的損失�；I資、投資、營運(yùn)資金管理和股利分配是財(cái)務(wù)管理的四大內(nèi)容。納稅籌劃對財(cái)務(wù)管理的四大內(nèi)容都有重要影響。例如，在籌資中，由于不同的籌資方式獲取的資金其成本的列支方法在稅法中所作的規(guī)定有所不同，是在稅前列支還是在稅后列支直接影響企業(yè)的負(fù)擔(dān)，企業(yè)必須認(rèn)真加以籌劃，選擇有利的融資結(jié)構(gòu)。又如，投資者在進(jìn)行新的投資時(shí)，基于節(jié)稅和投資凈收益最大化的目的，可以從投資地點(diǎn)、投資行業(yè)、投資方式等幾個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化選擇。又如，加速營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)效率的同時(shí)又要考慮到運(yùn)轉(zhuǎn)周期，以保證納稅時(shí)有足夠的現(xiàn)金支付能力。還有，稅收政策不僅影響利潤的分配，而且對累積盈余也有制約作用，同樣需要納稅籌劃�？偠灾�，納稅問題貫穿于財(cái)務(wù)活動(dòng)的各個(gè)過程，融于財(cái)務(wù)管理的各內(nèi)容之中。
二、納稅籌劃的作用
1.有助于提高納稅人的納稅意識(shí)。抑制偷逃稅行為納稅籌劃和納稅意識(shí)的增強(qiáng)具有客觀的一致性和同步性，這種關(guān)系體現(xiàn)在：納稅籌劃是企業(yè)納稅意識(shí)提高到一定階段的表現(xiàn)，是與經(jīng)濟(jì)體制改革發(fā)展到一定水平相適應(yīng)的，設(shè)立完整、規(guī)范的財(cái)務(wù)賬表和正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的技術(shù)基礎(chǔ)。
2.有助于實(shí)現(xiàn)納稅人財(cái)務(wù)利益最大化。納稅籌劃可以節(jié)減納稅人的稅收費(fèi)用，還可以防止納稅人陷入稅法陷阱，從而影響納稅人財(cái)務(wù)利益。納稅籌劃可使企業(yè)不繳不該繳的稅款，有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)利益最大化。
3.有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和會(huì)計(jì)管理水平。資金、成本、利潤是企業(yè)經(jīng)營管理和會(huì)計(jì)管理的三大要素，納稅籌劃就是為了實(shí)現(xiàn)資金、成本、利潤的最優(yōu)效果，從而提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃離不開會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)人員要按照稅法要求記賬、報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和進(jìn)行納稅申報(bào)，從而也有利于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)管理水平。
三、納稅籌劃實(shí)踐應(yīng)用方法
1.延期納稅。資金的時(shí)間價(jià)值是財(cái)務(wù)管理中必須考慮的重要因素，而延期納稅直接體現(xiàn)了資金的時(shí)間價(jià)值。在應(yīng)納稅額不能直接減少的情況下，通過納稅籌劃，盡量減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，延緩當(dāng)期的應(yīng)繳稅金，就可以改變應(yīng)納稅額在各年的分布狀況，從而使企業(yè)的現(xiàn)金流量提前，價(jià)值提高。如企業(yè)有一筆應(yīng)稅所得100萬元，如果直接計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則按照25%的所得稅率，應(yīng)當(dāng)繳納25萬元的所得稅。假如經(jīng)過納稅籌劃，將該筆所得均勻分配到以后五個(gè)年度，則每年的應(yīng)納稅所得額為20萬元，每年只需繳納所得稅5萬（20×25%）。雖然該筆業(yè)務(wù)的納稅總額不變，但按照6%的年利率計(jì)算，五年納稅現(xiàn)值只有21.07萬元，相對節(jié)約3.93萬元，即提高企業(yè)價(jià)值3.93萬元。
2.企業(yè)可以通過設(shè)立銷售公司的形式分?jǐn)倶I(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)選產(chǎn)費(fèi)。企業(yè)設(shè)立銷售公司后，對內(nèi)和對外共有兩個(gè)環(huán)節(jié)取得營業(yè)收入，企業(yè)可以先將產(chǎn)品賣給銷售公司再由銷售公司對外出售的方式，產(chǎn)生雙重收入，進(jìn)而雙重列支廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，這樣完全有可能將原來超標(biāo)準(zhǔn)的三項(xiàng)費(fèi)用全額在當(dāng)年抵扣。而且，設(shè)立銷售公司后，還可以通過轉(zhuǎn)移價(jià)格的形式轉(zhuǎn)移利潤、分割利潤等途徑實(shí)現(xiàn)更大的流轉(zhuǎn)稅、所得稅受益。當(dāng)然，在這一籌劃過程中，企業(yè)一定要做好成本效益分析。
3.合理劃分營業(yè)費(fèi)用。營業(yè)費(fèi)用是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽非、廣告費(fèi)、租賃費(fèi)（不包括融資租賃費(fèi)）以及為銷售本公司商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工工資、福利費(fèi)等經(jīng)常性費(fèi)用，對上述費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在營業(yè)費(fèi)用科目中分設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。在實(shí)際工作中，要認(rèn)真研究各項(xiàng)費(fèi)用的性質(zhì)，盡量取得真實(shí)合法的憑證，可據(jù)實(shí)扣除的費(fèi)用盡可能單列，不占用按標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)目的扣除限額，同時(shí)，爭取將按低標(biāo)準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為按高標(biāo)準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目。
例如，某企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)的銷售收入為1 000萬元，企業(yè)當(dāng)年業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的賬面列支數(shù)額為8萬元。年終匯算清繳所得稅時(shí)，經(jīng)稅務(wù)部門審核，假定企業(yè)可以按銷售收入5‰的比例列支5萬元的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，超限額標(biāo)準(zhǔn)的3萬元業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。企業(yè)補(bǔ)稅后，到稅務(wù)師事務(wù)所咨詢補(bǔ)稅的原因，事務(wù)所經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將發(fā)生的1.8萬元展覽費(fèi)列入了業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，但實(shí)際上這部分費(fèi)用可以作為營業(yè)費(fèi)用據(jù)實(shí)列支。稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅的原因是：企業(yè)參加展覽會(huì)展銷，未按規(guī)定取得展覽會(huì)的合同書、邀請函等憑證，僅有一張發(fā)票，摘要是“展覽費(fèi)”。稅務(wù)部門審核時(shí)，認(rèn)定這項(xiàng)費(fèi)用屬于“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”，稅務(wù)部門的理由是：企業(yè)沒有證據(jù)說明該項(xiàng)費(fèi)用不是業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)；企業(yè)已將這筆費(fèi)用在“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目中核算。如果企業(yè)能夠正確區(qū)分展覽費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，依法取得所需的合理合法的證明材料，單獨(dú)核算，那么，1.8萬元的費(fèi)用就可以作為可據(jù)實(shí)列支的營業(yè)費(fèi)用，則可以節(jié)約4 500元（1.8萬×25%）的稅收成本。 對于廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（未通過媒體的廣告性支出，如具有廣告性質(zhì)的禮品支出）來說，兩項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除比例不同，廣告費(fèi)的稅前扣除比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)；從宣傳的角度講，由于兩項(xiàng)費(fèi)用具有一定的可替代性，企業(yè)可增加廣告費(fèi)、減少業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。
4.稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅人通過各種途徑將應(yīng)繳稅金全部或部分地轉(zhuǎn)給他人負(fù)擔(dān)從而造成納稅人與負(fù)稅人不一致的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃通常需要借助價(jià)格來實(shí)現(xiàn)，其基本操作原理是利用價(jià)格浮動(dòng)、價(jià)格分解來轉(zhuǎn)移或規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃能否通過價(jià)格浮動(dòng)實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵取決于商品的供給彈性與需求彈性的大小。（1）稅負(fù)前轉(zhuǎn)。稅負(fù)前轉(zhuǎn)指納稅人在進(jìn)行商品或勞務(wù)的交易時(shí)，通過提高價(jià)格的方法，將其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款向前轉(zhuǎn)移給商品或勞務(wù)的購買者或最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的形式。稅負(fù)前轉(zhuǎn)是賣方將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給買方負(fù)擔(dān)，通常通過提高商品售價(jià)的方法來實(shí)現(xiàn)。由于稅負(fù)前轉(zhuǎn)是順著商品流轉(zhuǎn)順序從生產(chǎn)到零售再到消費(fèi)的過程，因而也叫稅負(fù)順轉(zhuǎn)。（2）稅負(fù)后轉(zhuǎn)。稅負(fù)后轉(zhuǎn)是指納稅人通過壓低購進(jìn)原材料或其他商品的價(jià)格，將應(yīng)繳納的稅款轉(zhuǎn)嫁給原材料或其他商品的供給者負(fù)擔(dān)的形式。由于稅負(fù)后轉(zhuǎn)是逆著商品流轉(zhuǎn)順序從零售到批發(fā)、再從批發(fā)到生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的過程，因而也叫稅負(fù)逆轉(zhuǎn)。稅負(fù)逆轉(zhuǎn)一般適用于生產(chǎn)要素或商品積壓時(shí)的買方市場。（3）稅負(fù)混轉(zhuǎn)。稅負(fù)混轉(zhuǎn)又叫稅負(fù)散轉(zhuǎn)，是指納稅人將自己應(yīng)繳納的稅款分散轉(zhuǎn)嫁給多方負(fù)擔(dān)。稅負(fù)混轉(zhuǎn)通常是在稅款不能完全向前順轉(zhuǎn)，又不能完全向后逆轉(zhuǎn)時(shí)所采用的方法。例如紡織廠將自身的稅負(fù)一部分用提高布匹價(jià)格的辦法轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)的印染廠，另一部分用壓低棉紗購進(jìn)價(jià)格的辦法轉(zhuǎn)嫁給原料供應(yīng)企業(yè)——紗廠，還有一部分則用降低工資的辦法轉(zhuǎn)嫁給本廠職工等。嚴(yán)格地說，稅負(fù)混轉(zhuǎn)不是一種獨(dú)立的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式，而是稅負(fù)前轉(zhuǎn)與后轉(zhuǎn)等的結(jié)合。
5.注重綜合籌劃，有效降低整體稅負(fù)。納稅籌劃必須圍繞“企業(yè)利益最大化”總體目標(biāo)進(jìn)行綜合策劃，將其納入企業(yè)的整體投資和經(jīng)營戰(zhàn)略，不能局限于個(gè)別稅種，也不能僅僅著眼于節(jié)稅。納稅籌劃要著眼于整體稅負(fù)的降低，而不僅僅是個(gè)別稅種稅負(fù)的減少。這是由于各稅種的稅基相互關(guān)聯(lián)，具有此消彼長的關(guān)系，某一稅種稅基的縮減可能會(huì)致使其他稅種稅基的擴(kuò)大。因而，納稅籌劃既要考慮某一稅種的節(jié)稅利益，也要考慮多稅種之間的利益抵消因素，要綜合考慮、全面權(quán)衡，不能為籌劃而籌劃。
6.建立誠信和諧的稅企關(guān)系。由于某些稅收政策具有相當(dāng)大的彈性空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收執(zhí)法上擁有較大的自由裁量權(quán)，現(xiàn)實(shí)中企業(yè)進(jìn)行的納稅籌劃的合法性也需要稅務(wù)行政執(zhí)法部門的認(rèn)可。在這種情況下，企業(yè)特別需要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系和溝通，爭取在稅法的理解上與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得一致，避免產(chǎn)生稅務(wù)爭議。只有得到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同，并依照法定的程序履行了相關(guān)義務(wù)，籌劃方案才會(huì)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實(shí)際利益。對產(chǎn)生的稅務(wù)爭議，一定要在相互理解的基礎(chǔ)上，妥善解決。只有建立誠信和諧的稅企關(guān)系，才能保證企業(yè)納稅人的合法權(quán)益，有效防控涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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