企業(yè)績效審計評價指標(biāo)體系研究
作者：汪黎
財政監(jiān)督：財會版 2015年04期
績效審計評價指標(biāo)體系的設(shè)計是開展績效審計的重點和難點�！秾徲嬍�2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，到2012年所有的審計項目都要開展績效審計。目前看來并不是所有的項目都達(dá)到了要求，績效審計的實施沒有形成標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、制度化。原因有多種，績效評價指標(biāo)體系設(shè)計困難是重要的原因之一。
一、績效審計指標(biāo)評價體系的相關(guān)概念
（一）績效審計的概念�？冃徲嬍侵笇Ρ粚徲媶挝换蝽椖抗芾碣Y源的有效性進(jìn)行檢查和評價的活動，起源于Terry Fenrick提出的3E（經(jīng)濟(jì)性Economy、效率性Efficiency和效果性Effectiveness）評價理論。經(jīng)濟(jì)性是指以最低的投入達(dá)到目標(biāo)。效率性是指產(chǎn)出與投入的關(guān)系，支出是否講究效率。效果性是指目標(biāo)實現(xiàn)程度，是否達(dá)到目標(biāo)。
（二）績效審計評價指標(biāo)體系�？冃徲嬙u價指標(biāo)體系是由相互聯(lián)系、相互影響的若干個用來衡量、評價被審計單位或項目管理資源有效性的指標(biāo)構(gòu)成的有機整體。用指標(biāo)體系從不同角度評價被審計單位或者事項的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，從而做出全面的評價。
績效指標(biāo)評價體系的重點內(nèi)容應(yīng)包含評價標(biāo)準(zhǔn)、考評體系和管理體制。如對某種政策執(zhí)行的效果進(jìn)行評價，我們就要以一個科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)評判其是否達(dá)到政策設(shè)定的目標(biāo)，以考評體系來評判政策執(zhí)行的效果，查找政策執(zhí)行過程中與預(yù)期目標(biāo)的差距，及時發(fā)現(xiàn)政策執(zhí)行中存在的實際問題，為政策優(yōu)化提供決策依據(jù)。
二、績效審計指標(biāo)評價體系的現(xiàn)狀
（一）績效審計的內(nèi)容主要集中在3E上�？冃徲嫷膶ο蠓秶鷱V泛，內(nèi)容主要集中在經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性上。目前我國在內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第25號——經(jīng)濟(jì)性審計、第26號——效果性審計、第27號——效率性審計分別規(guī)定了經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性審計的主要內(nèi)容。
（二）績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)只有原則性定義。績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)大多是原則性描述。從內(nèi)部審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定看，多數(shù)都是建議采用類似組織、項目各種檔次的先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)，并且都是原則性的建議，沒有具體的評價指標(biāo)。
（三）以財務(wù)指標(biāo)為主的定量指標(biāo)。目前比較常用的企業(yè)績效評價規(guī)定是根據(jù)《國有資本金效績評價操作細(xì)則》制定的《企業(yè)效績評價操作細(xì)則（修訂）》（財統(tǒng)[2002]5號），其中設(shè)計的企業(yè)效績評價指標(biāo)是由反映企業(yè)財務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運狀況、償債能力狀況和發(fā)展能力狀況四方面內(nèi)容的基本指標(biāo)、修正指標(biāo)和評議指標(biāo)三個層次共27項指標(biāo)構(gòu)成，這些指標(biāo)的計算數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)的財務(wù)報表。對這些指標(biāo)評價的標(biāo)準(zhǔn)目前主要依據(jù)國務(wù)院國資委財務(wù)監(jiān)督與考核評價局制定的《企業(yè)績效評價標(biāo)準(zhǔn)值》。標(biāo)準(zhǔn)值通過數(shù)理統(tǒng)計的方法，通過對全國國有企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的統(tǒng)計分析測算，按10大類、97小類制定。對國有企業(yè)績效評價按照企業(yè)績效評價操作細(xì)則規(guī)定，通過與其所處行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)值對照進(jìn)行。
（四）現(xiàn)有績效審計評價指標(biāo)體系存在的問題
1.企業(yè)績效評價指標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)值的局限性。企業(yè)績效評價標(biāo)準(zhǔn)值的制定基于杜邦財務(wù)分析體系，核心指標(biāo)是凈資產(chǎn)收益率，特點是邏輯清晰、指標(biāo)具體，適用于企業(yè)資本金運營的績效審計項目。其局限性是核心指標(biāo)僅僅圍繞財務(wù)指標(biāo)，主要著眼于賬面價值和靜態(tài)價值，絕對指標(biāo)與相對指標(biāo)割裂，指標(biāo)結(jié)果很難反映業(yè)務(wù)內(nèi)涵，同時與具體參與人員的工作和業(yè)務(wù)流程運作的關(guān)聯(lián)性不大，對審計目標(biāo)的深入評價還需要更多的分析依據(jù)。
2.績效審計指標(biāo)體系綜合性不足�？冃徲嫷膶徲嫹秶絹碓綇V，評價指標(biāo)很難統(tǒng)一化�，F(xiàn)階段績效審計評價受諸多因素的影響，評價標(biāo)準(zhǔn)相對單一，定量評價、定性評價指標(biāo)不平衡，邏輯關(guān)系不清晰，績效審計結(jié)果不全面。
3.績效審計指標(biāo)體系缺乏專業(yè)性�？冃徲媰�(nèi)容的側(cè)重點也不同，很多審計內(nèi)容比如建設(shè)項目績效、生產(chǎn)管理績效、客戶服務(wù)績效、咨詢服務(wù)績效、科研開發(fā)績效等都無法按照企業(yè)績效標(biāo)準(zhǔn)值來評價，不同專業(yè)人力和流程績效還沒有形成完整、成熟的體系，專業(yè)性績效審計指標(biāo)體系有待完善。
三、以平衡計分卡原理設(shè)計績效審計評價指標(biāo)體系
為了克服績效指標(biāo)關(guān)聯(lián)不緊密、綜合性不強、專業(yè)性不足的問題，采用平衡計分卡的方法設(shè)計指標(biāo)體系是一種選擇。其特點是從審計目標(biāo)出發(fā)，注重目標(biāo)與指標(biāo)、指標(biāo)與指標(biāo)之間的因果關(guān)系，通過篩選整合不同專業(yè)層面的各種績效指標(biāo)，使其結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、平衡、相互強化。
（一）以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)篩選績效評價指標(biāo)。以國家制定的《企業(yè)績效評價標(biāo)準(zhǔn)值》為參考，通過敏感性分析，選擇對被審計企業(yè)總體績效影響最關(guān)鍵的指標(biāo)，搭建績效審計分析的財務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)，如表1所列示的全國國有企業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)。
指標(biāo)的篩選要結(jié)合企業(yè)的實際情況，并且動態(tài)調(diào)整，比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率這個指標(biāo)，在處于賣方市場沒有賒銷的'企業(yè)就可以剔除。對于借款利率低于資產(chǎn)收益率的企業(yè)，流動比率和資產(chǎn)負(fù)債率的權(quán)重也可以做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。目前很多大型國有企業(yè)在績效考評時增加了經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）指標(biāo)（稅后凈營業(yè)利潤-資本成本），強調(diào)了股東增值，平衡了管理者和股東之間的利益矛盾，剔除了謹(jǐn)慎性原則對會計數(shù)據(jù)的影響，顯示了新型的企業(yè)價值觀。但是這個指標(biāo)還沒有被證明比傳統(tǒng)指標(biāo)更有優(yōu)勢，有待于在績效審計實踐中進(jìn)行檢驗。
（二）根據(jù)審計對象的業(yè)務(wù)流程選擇績效評價指標(biāo)。業(yè)務(wù)流程指標(biāo)的選擇可以借鑒關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI），通過對內(nèi)部流程的輸入端、輸出端的關(guān)鍵參數(shù)進(jìn)行設(shè)置、取樣、計算、分析，衡量流程績效，確定對績效影響最關(guān)鍵的指標(biāo)。
某石油企業(yè)對油品數(shù)質(zhì)量管理的績效進(jìn)行審計，該流程是油品銷售企業(yè)保證產(chǎn)品質(zhì)量、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、獲取利潤的重要環(huán)節(jié)。審計目的是通過了解和掌握油品銷售企業(yè)在油品進(jìn)、銷、存環(huán)節(jié)數(shù)質(zhì)量管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，最大限度地提升績效，保證質(zhì)量、服務(wù)和效益。該流程的輸入端為油品采購、流轉(zhuǎn)、銷售，關(guān)鍵指標(biāo)是油品的數(shù)量多少、質(zhì)量好壞、價格高低；輸出端為油品銷售收入，關(guān)鍵指標(biāo)是法規(guī)遵守程度、客戶滿意度。影響數(shù)量指標(biāo)績效的主要工作是采購、驗收、保管、轉(zhuǎn)運、銷售、盤點等環(huán)節(jié)；影響質(zhì)量指標(biāo)績效的主要工作是供應(yīng)商的選擇和產(chǎn)品驗收、運輸、保管、銷售等環(huán)節(jié)；影響效益的主要因素是采購、銷售價格、損耗。
這些環(huán)節(jié)關(guān)鍵指標(biāo)的取得要結(jié)合實際測量，并與公司標(biāo)準(zhǔn)對比。如油品損耗指標(biāo)控制是否達(dá)到效果（見表2）。
為了改進(jìn)績效還需統(tǒng)計影響指標(biāo)的相關(guān)因素，比如影響數(shù)量指標(biāo)的因素包括是否配備計量工具、是否按期檢定、是否由不同單位檢定結(jié)果，可通過統(tǒng)計表進(jìn)行分析（見表3）。
通過分析不能達(dá)標(biāo)的原因，比如計量器具不合格或者人員能力素質(zhì)達(dá)不到，再采取相應(yīng)的改進(jìn)辦法提高績效，達(dá)到績效審計的目標(biāo)。審計完成后對業(yè)務(wù)流程的相關(guān)績效指標(biāo)要分析其敏感性，確定最關(guān)鍵的績效指標(biāo)，并總結(jié)形成組織過程資產(chǎn)，在以后的績效審計項目中可以作為標(biāo)準(zhǔn)值參考。
（三）設(shè)計以人為本的人力資源績效指標(biāo)。人是執(zhí)行戰(zhàn)略、政策最重要的因素，每個人績效的好壞直接關(guān)系到組織戰(zhàn)略、項目目標(biāo)的績效。組織希望從成員身上獲得勞動力、技能儲備、生產(chǎn)率、靈活性，需要員工忠誠、有責(zé)任感、經(jīng)驗、士氣。對員工的績效考核指標(biāo)主要體現(xiàn)在員工產(chǎn)出（生產(chǎn)率）、服務(wù)時間、職責(zé)履行結(jié)果，額外技能貢獻(xiàn)、對企業(yè)及負(fù)責(zé)流程的合理建議，提高自身績效的建議、工作履行情況的反饋等方面。同時也需要衡量企業(yè)為員工創(chuàng)造的價值，員工價值是人力有效發(fā)揮作用的來源，應(yīng)作為個人績效因果關(guān)系來考察。
在對某大型石油煉制企業(yè)進(jìn)行績效考核審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位某煉油聯(lián)合車間的考核非常有效。首先是專業(yè)人員測試裝置運行的參數(shù)；然后組成專家組根據(jù)測試的參數(shù)、裝置的設(shè)計指標(biāo)等計算出最有可能實現(xiàn)的目標(biāo)，加上一定的拔高，形成奮斗目標(biāo)；最后由車間組織技術(shù)人員與專家組交流，車間對有異議的指標(biāo)提出修正理由。修正完成后形成內(nèi)操的崗位工作標(biāo)準(zhǔn)有174條、外操有252條。同時考慮到未來的進(jìn)一步優(yōu)化，規(guī)定對提出建議改進(jìn)效率的人員進(jìn)行獎勵，這些標(biāo)準(zhǔn)均由人員進(jìn)行操作，非常適合人員的績效考核。比如，在用電方面規(guī)定夏季空調(diào)溫度不得低于26℃；在用水方面規(guī)定鍋爐除氧器溢流水不能大于1%，排污不能大于6%，冷卻水排放溫度不應(yīng)小于50℃。針對還有“確保、力爭、奮斗”三個臺階的績效標(biāo)準(zhǔn)，對超過標(biāo)準(zhǔn)的績效進(jìn)行重獎，充分調(diào)動人員的積極性。結(jié)合崗位標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立員工個人績效標(biāo)準(zhǔn)，有利于對個人績效進(jìn)行評價。為了促進(jìn)個人發(fā)展、衡量企業(yè)創(chuàng)造的員工價值，還需設(shè)立員工素質(zhì)、生產(chǎn)力、忠誠度、滿意度方面的指標(biāo)（見表4）。對員工績效的審計評價既是績效審計指標(biāo)評價的一部分，也是績效結(jié)果分析的重要內(nèi)容。
（四）客戶滿意程度衡量指標(biāo)�？蛻舻臐M意程度或者說項目發(fā)起人的認(rèn)可是企業(yè)持續(xù)發(fā)展、新項目不斷增加的重要基礎(chǔ)�？蛻魧用嫱ǔ０ǖ暮诵闹笜�(biāo)有客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率、客戶盈利率、目標(biāo)市場占有率等。另外，為客戶創(chuàng)造的價值也應(yīng)該按照公司提供的服務(wù)確定。
很多加油站免費為客戶提供當(dāng)日的報紙和茶水添加服務(wù)，省去了客戶買報紙的時間，方便了客戶，為客戶帶來了價值，吸引了客戶。如何衡量這些舉措的績效，需要對比采取這些措施前后很長一段時間內(nèi)客戶獲得率和保持率的變化情況，在進(jìn)行績效審計時應(yīng)該注意收集相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析，確定相關(guān)客戶的績效指標(biāo)。
（五）平衡計分卡整合各種績效指標(biāo)。前述財務(wù)、流程、人力資源、客戶相關(guān)績效指標(biāo)衡量的方法、數(shù)據(jù)單位都是不統(tǒng)一的，并且單獨衡量還會有沖突。海底撈火鍋為等座位的客戶免費提供小吃、茶水、上網(wǎng)服務(wù)，這些服務(wù)需要花費一定的成本，同時又不能直接形成收入，對財務(wù)部門來說屬于可以節(jié)省的開支。但是對市場部門來說，這些舉措吸引了大量客戶，使客戶滿意度提升，間接帶來了收益，而且是公司的特色。在這種情況下如果把兩個部門的績效分開考核，那么會引起內(nèi)部的不團(tuán)結(jié)，造成整體績效不佳。
采用平衡計分卡整合各部門、流程的績效指標(biāo)，使得總體績效評價符合戰(zhàn)略目的是其主要優(yōu)點，其特點是注重戰(zhàn)略目標(biāo)和績效指標(biāo)之間的因果關(guān)系�？冃гu價考核指標(biāo)中包含各種重要變量之間的因果關(guān)系，審計結(jié)論建議與績效改善可以直接聯(lián)系起來。
應(yīng)用平衡計分卡設(shè)計績效評價指標(biāo)要注重“平衡”：
一是財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)的平衡。財務(wù)指標(biāo)是績效的結(jié)果，非財務(wù)指標(biāo)是績效的動因。平衡二者之間的關(guān)系既能克服評價只注重結(jié)果的局限，又能避免糾纏于執(zhí)行細(xì)節(jié)與結(jié)果背道而馳的困境。
二是先導(dǎo)指標(biāo)與滯后指標(biāo)的平衡。滯后指標(biāo)通常是過去的績效，是客觀結(jié)果，但缺少預(yù)測性。先導(dǎo)指標(biāo)是取得績效的動因，主要是對流程和行動的評價，有預(yù)測性，但是有一定的主觀性。這兩種指標(biāo)必須組合起來，避免只注重結(jié)果的短視行為，也避免不切實際的預(yù)測。
三是利益相關(guān)方之間的平衡。包括外部相關(guān)方（股東、客戶）和內(nèi)部相關(guān)方（員工、流程）之間的平衡。
平衡三個層面指標(biāo)的重要方法是找到其中的因果聯(lián)系，通用的辦法是繪制戰(zhàn)略地圖，其框架如圖1。
平衡的主要原則包括：
1.平衡各種力量之間的矛盾。投資是為了長期收入的增長，控制成本是為了短期的財務(wù)業(yè)績，兩者的沖突需要放在一個較長的周期來權(quán)衡。短期績效的改善不能使企業(yè)失去發(fā)展?jié)摿�，長期績效的改善不能造成短期資金不足而影響企業(yè)生存。
2.平衡客戶價值與企業(yè)價值�？蛻舻臐M意是持續(xù)創(chuàng)造價值的基礎(chǔ)，企業(yè)價值是企業(yè)的生存基礎(chǔ)�？冃е笜�(biāo)要考慮平衡客戶創(chuàng)造的價值和企業(yè)自身的價值。
3.通過內(nèi)部流程優(yōu)化創(chuàng)造企業(yè)價值、客戶價值、員工價值。內(nèi)部流程是企業(yè)實施戰(zhàn)略的過程，高績效的流程能持續(xù)創(chuàng)造價值。平衡計分卡重點要平衡內(nèi)部流程的生產(chǎn)率績效指標(biāo)。
4.平衡協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)的價值。人力資本、信息資本、組織資本的價值無法單獨衡量，平衡時主要考慮無形資產(chǎn)推動整體績效提升的因果關(guān)系。
四、利用平衡計分卡設(shè)計績效審計評價指標(biāo)案例分析
某石油企業(yè)開展油品數(shù)質(zhì)量專項績效審計，審計目的是對油品銷、售企業(yè)進(jìn)、銷、存、運環(huán)節(jié)數(shù)質(zhì)量管理績效進(jìn)行評價，揭示管理存在的問題并分析原因，改善績效。
審計項目的戰(zhàn)略目的是通過改善數(shù)質(zhì)量管理的績效，為客戶提供數(shù)量足、質(zhì)量好的油品，提高品牌形象的同時實現(xiàn)利潤最大化，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
各層面指標(biāo)間的因果關(guān)系如下：
銷售增長率主要受客戶滿意度層面指標(biāo)的影響，客戶滿意度指標(biāo)受產(chǎn)品質(zhì)量、價格（生產(chǎn)率）和人員服務(wù)的影響，生產(chǎn)率受內(nèi)部流程優(yōu)化程度和工作人員履職的影響最大。
如果片面追求財務(wù)指標(biāo)，如成本低、銷售量大，采用以次充好、客戶承擔(dān)損耗、減少質(zhì)檢環(huán)節(jié)、雇傭低水平員工等方法提高利潤率，雖然取得了短期成效，但會造成品牌形象下滑、客戶流失的長期惡果。因此，要綜合考慮各層面指標(biāo)，統(tǒng)籌績效評價指標(biāo)，符合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目的。
圍繞此目的設(shè)計的相關(guān)績效指標(biāo)如下：
財務(wù)方面的主要指標(biāo)：生產(chǎn)率（噸油運費、噸油損耗、噸油存儲成本、噸油人工成本、噸油完全成本等）、銷售增長率、資產(chǎn)利用率（存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)收益率）等。
客戶層面指標(biāo)：價格優(yōu)惠程度、質(zhì)量達(dá)標(biāo)率、數(shù)量（銷售）損耗率、品種適用率、客戶滿意度、品牌認(rèn)知度、客戶額外價值等。
內(nèi)部流程指標(biāo)：油品數(shù)質(zhì)量管理機構(gòu)是否設(shè)立；崗位設(shè)置是否健全；不相容職務(wù)是否分離；關(guān)鍵控制點執(zhí)行率；數(shù)質(zhì)量突發(fā)事件應(yīng)急預(yù)案制定與否；計量設(shè)施是否齊全；檢定周期是否合理；計量“三率”是否達(dá)到100%；計量數(shù)據(jù)采集、傳遞、統(tǒng)計分析流程標(biāo)準(zhǔn)是否明確；油品損益分析、處理是否合規(guī)；油品出庫三核對執(zhí)行率；油品出入庫車況、封檢執(zhí)行率；承運商選擇招標(biāo)率；承運商檔案建設(shè)率；非正常損耗損失率；加油機防作弊模塊安裝率；供應(yīng)商資質(zhì)審核率；供應(yīng)商定期評價率；油品附件質(zhì)檢報告率；入庫質(zhì)檢合格率；MRP運行效率（存貨保障率、經(jīng)濟(jì)訂貨批量、存貨儲存成本、存貨運輸成本優(yōu)化程度）等。
學(xué)習(xí)成長層面：數(shù)質(zhì)量崗位人員持證率；人員培訓(xùn)次數(shù)；定期培訓(xùn)計劃落實率；取證人員復(fù)審率；“每一滴油都是承諾”企業(yè)文化的認(rèn)知率；ERP建設(shè)是否達(dá)到物流、信息流、資金流“三流合一”。
審計中對上述績效指標(biāo)的檢查評價既是對績效結(jié)果的評價，也是對績效好壞的原因分析，通過分析找出提高績效可操作的辦法，落實到具體的流程和人員，才能真正達(dá)到績效審計的目的。
結(jié)合具體審計項目的目標(biāo)，采取平衡計分卡的方法，平衡考慮各種因素，是績效審計指標(biāo)設(shè)計的有效方法。
作者介紹：汪黎，中國石油化工集團(tuán)公司審計局武漢分局
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