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試論風險基礎(chǔ)審計在我國審計實踐中的應(yīng)用
風險基礎(chǔ)審計作為現(xiàn)代審計方法，在發(fā)達國家的審計實踐中得到日益普遍的應(yīng)用，方法本身也隨之不斷地完善。在我國，中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》也提出了運用風險基礎(chǔ)審計方法的要求。然而，在實踐中，審計人員普遍地仍然在沿用傳統(tǒng)的審計方法，妨礙著我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展。本文旨在說明風險基礎(chǔ)審計的意義及其在我國應(yīng)用的必要性，并對如何應(yīng)用風險基礎(chǔ)審計模式，改進目前的審計實踐提出建議。
一、風險基礎(chǔ)審計的意義與特征
風險基礎(chǔ)審計（risk-based auditing)是指審計人員以風險的分析、評價和控制為基礎(chǔ)，綜合運用各種審計技術(shù)、搜集審計證據(jù)，形成審計意見的一種審計方法。風險基礎(chǔ)審計的基本模型為：
審計風險=固有風險X內(nèi)控風險X分析性測試風險X細節(jié)測試風險
所有審計風險，是指審計人員對存在重大誤報和財務(wù)報表表達不恰當審計意見的可能性，固有風險是指企業(yè)及各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)、賬戶余額，在不考慮內(nèi)部控制的情況下，發(fā)生重大差錯或問題的可能性；內(nèi)控風險是指企業(yè)的內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正已存在重大差錯或問題的可能性；分析性測試風險是指審計人員實施分析性測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。細節(jié)測試風險是指審計實施細節(jié)測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。
風險基礎(chǔ)審計體現(xiàn)的審計思路，是以項目的審計風險為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運行，然后，通過對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體，由表及里地認識財務(wù)報表披露的信息與企業(yè)實際狀況關(guān)系，確定會計準則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據(jù)、信息，構(gòu)成審計意見的合理保證。
風險基礎(chǔ)審計是在賬項（交易）基礎(chǔ)審計（transaction-based arditing )，制度基礎(chǔ)審計（system-based auditing)基礎(chǔ)上發(fā)展、完善而成，賬項基礎(chǔ)審計，是指審計人員主要根據(jù)對賬項、交易的具體檢查取得審計證據(jù)，形成審計意見，即審計工作主要是對會計賬簿、憑證及其有關(guān)資料的檢查，故審計又被稱之為查賬。制度基礎(chǔ)審計是指審計人員根據(jù)對客戶內(nèi)部控制的研究、評價，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，收集審計證據(jù)、形成審計意見，在審計過程上劃人為符合性測試與實質(zhì)性測試兩大階段，但在審計的著眼點，仍集中在具體類別的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或帳戶記錄及余額。在審計發(fā)展的特定歷史階段，這兩種審計方法都曾占據(jù)過主導(dǎo)地位，但是，由于其內(nèi)在局限性，難以適應(yīng)環(huán)境變化的要求。本世紀70年代起，風險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生并迅速在發(fā)達國家得到廣泛的應(yīng)用。
與賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比、風險基礎(chǔ)審計具有下述特征：
（1）風險基礎(chǔ)審計屬于開放式模型，審計人員在開始一項審計項目時，必須首先評估審計風險，并把它作為審計質(zhì)量要求的出發(fā)點和歸宿點，作為過程控制的依據(jù)。而審計風險水平的確定，必須研究誰使用審計報告，用途是什么，即研究社會和客戶的需要（期望）。注冊會計師與社會、客戶這方面的溝通，是合理確定審計目標的前提。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計均忽略了這一點，忽略了審計目的與手段之間內(nèi)在聯(lián)系，因而難免出現(xiàn)過度審計或?qū)徲嫴蛔愕膯栴}。
（2）風險基礎(chǔ)審計符合人們的認識規(guī)律。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位的認識過程。審計人員從某種假定出發(fā)（如企業(yè)財務(wù)報表可以公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步地驗證假定，最終以合理地保證確認假定是否正確，形成審計意見�？陀^地講，審計人員的認識過程應(yīng)該是一個由表及里、逐步深入的過程，風險基礎(chǔ)審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計則
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