試論現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度變遷與會計發(fā)展

產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，由于經(jīng)濟(jì)資源稀缺而導(dǎo)致的人與人之間的利益沖突，只能由指導(dǎo)和約束人們經(jīng)濟(jì)決策與行動的對產(chǎn)權(quán)進(jìn)行初始界定的行為規(guī)則來解決，這種對產(chǎn)權(quán)進(jìn)行初始界定的行為規(guī)則即為產(chǎn)權(quán)制度�，F(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷大體可分為四個階段：企業(yè)主制、合伙制、股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責(zé)任公司制以及股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司制。雖然就某一特定歷史時期而言，會出現(xiàn)幾種產(chǎn)權(quán)制度同時并存、但以某一種產(chǎn)權(quán)制度為主的情形，這并不妨礙上述劃分。 

    正如Coase所認(rèn)為的，“會計理論是企業(yè)理論的一個組成部分”（R．HCoase，1990）。事實(shí)上，現(xiàn)代會計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷是密不可分的，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷直接決定著現(xiàn)代會計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展及其趨勢。分析現(xiàn)代會計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度變遷的關(guān)系，對正確認(rèn)識現(xiàn)代會計的發(fā)展規(guī)律、把握會計的發(fā)展趨勢、發(fā)揮會計的職能和作用，具有重要意義。 

    一、企業(yè)主制與會計 

    企業(yè)主制是一種盛行于商品經(jīng)濟(jì)萌芽（封建社會后期）和發(fā)展初期（資本主義社會前期）的單一的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。簡單的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)安排總是與簡單的會計理論與實(shí)務(wù)相對應(yīng)。在企業(yè)主制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)居主導(dǎo)地位的時代，會計只有簡單的核算和反映功能，其目標(biāo)在于向業(yè)主提供所需的信息。為了更好地向業(yè)主提供有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)主權(quán)益的信息，幫助業(yè)主加強(qiáng)經(jīng)營管理，一種能夠反映資金來龍去脈的復(fù)式記賬法得以產(chǎn)生。然而，當(dāng)時會計主體概念并未確立，會計的一個特征是報告業(yè)主的所有私人事務(wù)和營業(yè)事務(wù)。當(dāng)時的財產(chǎn)清單“包括現(xiàn)金、貴重物品、衣服、家用物品以及業(yè)主擁有的其它財產(chǎn)”（參見E．S．Hendriksen 《會計理論》中文版1987）。由于業(yè)主可隨時結(jié)束企業(yè)，會計持續(xù)性概念并不存在，并且由于企業(yè)由業(yè)主親自經(jīng)營，所以沒有定期計算和報告利潤的需要，只要在企業(yè)終結(jié)時一次性計算整個存續(xù)期間的經(jīng)營利潤即可。當(dāng)時的會計還由于缺乏單一而穩(wěn)定的貨幣單位，沒有共同計量標(biāo)準(zhǔn)，而使復(fù)式記賬法應(yīng)用起來十分麻煩。在企業(yè)主制單一產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會計體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及保護(hù)產(chǎn)權(quán)主體利益的作用尚未得到充分發(fā)揮，在減少社會交易費(fèi)用方面的作用也不明顯，有時為了節(jié)省會計核算費(fèi)用，會計只需向業(yè)主作簡單反映即可，甚至是可有可無的。 

    二、合伙制與會計 

    隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，單靠一個業(yè)主已無法滿足企業(yè)對資金的需要，于是出現(xiàn)了由企業(yè)主制向合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的過渡。所謂“合伙制”，就是指由兩個或兩個以上合伙人共同投資并分享剩余、共同監(jiān)督和管理企業(yè)。“由于合伙制需要在兩個以上合伙人之間就共同履行監(jiān)督職能并分享剩余等方面達(dá)成協(xié)議，所以會面臨合同上的一定困難”（張軍，1994）。并且，由于是兩個以上合伙人共同行使監(jiān)督權(quán)，只要每個合伙人的努力不易被視察，或者監(jiān)督合伙人的行為要付出較大代價，此時在合伙人之間就會出現(xiàn)道德風(fēng)險問題。（Alchian，1950和Demsetz，1972）。由于自己的監(jiān)督努力會給其他合伙人帶來好處，所以合伙人會萌生“偷懶”動機(jī)和出現(xiàn)“搭便車”的機(jī)會主義行為。如果無法解決上述問題，則合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)勢必瓦解或作出調(diào)整。在僅有少數(shù)幾個合伙人的情況下，各合伙人對努力監(jiān)督和偷懶的選擇是一個重復(fù)博奔過程，其納什均衡結(jié)果將是各合伙人都選擇努力監(jiān)督。而隨著合伙人數(shù)量的增加，“偷懶”動機(jī)將會得到加強(qiáng)，從而使努力監(jiān)督的納什均衡結(jié)果難以達(dá)成，這就是合伙制企業(yè)不愿隨便擴(kuò)大合伙人規(guī)模的原因。在該產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會計體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體關(guān)系，保護(hù)和協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益并進(jìn)而減少交易費(fèi)用的作用顯得十分重要。合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要求會計將企業(yè)視為獨(dú)立于各合伙人的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，明確區(qū)分企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與合伙人家庭的經(jīng)濟(jì)活動和私人收支，從而“會計主體”概念得以確立，同時，

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