關(guān)于合并會計報表編制理論的探討

   合并會計報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。哪些公司可納入企業(yè)集團(tuán)，控制是確定的關(guān)鍵。一般公認(rèn)的定義是一個公司擁有另一個公司50%以上股權(quán)視為取得控制權(quán)，可將其納入合并范圍之內(nèi)。當(dāng)在一個企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進(jìn)而形成三種合并理論。

   第一，母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是公司集團(tuán)主體的外界債權(quán)人，以這個會計主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴(kuò)展。其特點(diǎn)是：（1）在合并會計報表中，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債可按市價反映，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以帳面價值反映，這種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，應(yīng)當(dāng)保持被購買前的帳面價值；（2）合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；（3）合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益�？梢�，按照母公司理論，合并會計報表的編制方法主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮的，是為母公司現(xiàn)有的和潛在的股東而編制的。由于合并會計報表由企業(yè)集團(tuán)中母公司編制，而母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此評價自己所有權(quán)的價值，并作出有關(guān)決策，所以這一理論得到廣泛運(yùn)用。美國、英國、日本等國家都運(yùn)用這一理論編制合并會計報表，在《國際會計準(zhǔn)則27號》（合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計）中基本運(yùn)用母公司理論。

    第二，實(shí)體理論。按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會計報表，能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動11管理的需要，其主要特點(diǎn)：（1）所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應(yīng)針對整個企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；（2）在合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；（3）在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。按照實(shí)體理論，不論是主要的占統(tǒng)治地位的股權(quán)，還是次要的占從屬地位的股權(quán)，都同等看待，并不把少數(shù)股權(quán)看成是企業(yè)集團(tuán)與外界的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。合并會計報表提供的會計信息能完整的反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各公司之間價值運(yùn)動所產(chǎn)生的影響全部抵銷，也較母公司理論簡單，當(dāng)然對母公司股東來說，按照母公司理論編制的合并會計報表更能滿足他們的需要。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實(shí)體理論。

   第三，所有權(quán)理論。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。采用這種理論具有以下特點(diǎn)：（1）合并會計報表中，只應(yīng)包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；（2）合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；（3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映。按所有權(quán)理論界定合并范圍可以解決隸屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團(tuán)的公司合并會計報表的編制問題。該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。

   為說明三種合并理論的區(qū)別，現(xiàn)舉例如下：M公司和N公司合并前個別資產(chǎn)負(fù)債表如表1。（表1）

    M公司和N公司資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元

    M公司支付現(xiàn)金153000元，收買N公司90%的股權(quán)，收買日N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)帳面價值為100000元，公

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