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我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系研究
我國上市公司會計報表注冊會計師審計可靠性較差，難以真正起到改善財務(wù)會計信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊會計師與上市公司之間的關(guān)系失衡，注冊會計師處于依從的地位無疑是最根本的原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)兩個角度對這一關(guān)系的形成、危害及其治理進(jìn)行探討，以期人們對此問題有一個更深入、明晰的認(rèn)識。一、上市公司注冊會計師審計關(guān)系失衡及在我國的突出表現(xiàn)
注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離，作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自己的利益，委托獨立的審計人員對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計關(guān)系。在“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計關(guān)系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對審計人的委托權(quán)，審計人員因為有了“尚方寶劍”，能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計關(guān)系。
但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強，以及股東“搭便車”現(xiàn)象的產(chǎn)生，“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向“董事中心主義”的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)會計等方面的信息，“董事中心主義”結(jié)果又演變?yōu)椤敖?jīng)理中心主義”，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責(zé)。在“經(jīng)理中心主義”的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀(jì)60年代達(dá)到了非常嚴(yán)重的程度。這從當(dāng)時英美國家注冊會計師審計訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，審計人員屈從壓力對會計報表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�，或者因公司�?jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計師源于“深口袋責(zé)任原則”而被訴。
公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。
會計師事務(wù)所在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立
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