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參與式審計(jì)的理論基礎(chǔ)與實(shí)現(xiàn)路徑的論文
摘要：隨著企業(yè)管理者和“客戶”對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的期望越來越高，內(nèi)部審計(jì)需要不斷提升自我，并且創(chuàng)新審計(jì)思維，才能更好的為組織增加價(jià)值。參與式審計(jì)早就有之，然而多數(shù)人所說的參與式審計(jì)都僅指邀請(qǐng)其他部門業(yè)務(wù)人員參與審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)。參與式審計(jì)的內(nèi)涵要更為寬泛，這是一種貫穿內(nèi)部審計(jì)始終的思維方式。本文通過組織行為學(xué)視角對(duì)參與式審計(jì)的理論基礎(chǔ)、必要性進(jìn)行探討，在此基礎(chǔ)上探索參與式審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑并以H集團(tuán)公司的審計(jì)實(shí)踐來檢驗(yàn)參與式審計(jì)的實(shí)效。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；增值；Y理論；參與式審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展變化受到不同階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的深刻影響。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和管理者對(duì)于內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)的不斷提高，企業(yè)管理者以及內(nèi)部審計(jì)部門的客戶們對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的期望也越來越高。僅僅依賴傳統(tǒng)的審計(jì)方式已經(jīng)難以滿足外部的需要，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門需要不斷創(chuàng)新審計(jì)方式，獲得更為有效的審計(jì)結(jié)果，為組織更多更好的增加價(jià)值，同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)部門營(yíng)銷自我的方式。在有限的關(guān)于參與式審計(jì)的研究中參與式審計(jì)是狹義的參與，僅僅指邀請(qǐng)內(nèi)部審計(jì)部門外的相關(guān)人員，尤其是被審計(jì)單位的人員、相關(guān)業(yè)務(wù)部門的人員參與審計(jì)組，從而彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)團(tuán)隊(duì)的不足。本文所探討的參與式審計(jì)是貫穿于內(nèi)部審計(jì)各個(gè)階段的一種審計(jì)思維方式，包括狹義的參與式審計(jì)的內(nèi)涵。本文試從組織行為學(xué)視角，以Y理論為基礎(chǔ)，探討參與式審計(jì)的理論基礎(chǔ)、必要性及其實(shí)現(xiàn)路徑并且輔以H集團(tuán)公司的實(shí)踐探索進(jìn)行實(shí)證性分析。
一、組織行為學(xué)中的Y理論
關(guān)于人性假設(shè)的理論是諸多管理學(xué)家所提出，早期的如根據(jù)霍桑實(shí)驗(yàn)得出的“社會(huì)人”假設(shè)等。1960年，美國(guó)心理學(xué)家道格拉斯·麥格雷戈（Douglas Mc Gregor）在其所著《企業(yè)中人的方面》一書中提出來X理論和Y理論（Theory X and Theory Y），這兩種理論基于完全相反的假設(shè)。X理論中麥格雷戈認(rèn)為人的天性是懶惰的，是不愿意承擔(dān)責(zé)任的，人之所以工作是因?yàn)楣ぷ髂軌驗(yàn)樽约簬怼敖?jīng)濟(jì)報(bào)酬”的實(shí)利。相反在Y理論中，主要假設(shè)是人本性是不厭惡工作的，如果人們被賦予適當(dāng)?shù)臋C(jī)會(huì)，人們是很樂意對(duì)自己所承擔(dān)的工作負(fù)責(zé)，渴望發(fā)揮自己的才能并且期望獲得認(rèn)可。也就是說，人從本性上來講是有實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的需要的，Y理論也被稱為“自動(dòng)人”理論。X理論和Y理論提出后，成為很多管理行為原則的理論基礎(chǔ)，也依據(jù)這些假設(shè)，不同的企業(yè)在采取著不同的管理方式，典型的如管理學(xué)中的參與管理方式。通過讓員工參與企業(yè)的決策，提高員工對(duì)于企業(yè)的參與度，從而激發(fā)員工的潛能，并且更好地為組織服務(wù)，這種參與管理的方式也很大程度上提高了員工對(duì)于組織的滿意程度。
二、內(nèi)部審計(jì)中的組織行為學(xué)
“組織行為學(xué)是研究在組織系統(tǒng)內(nèi)，個(gè)體、群體及結(jié)構(gòu)對(duì)組織內(nèi)人的行為的影響，以提高組織績(jī)效為目的的一門科學(xué)�！痹趦�(nèi)部審計(jì)這一組織行為之中，交叉著組織自身、內(nèi)部審計(jì)師、被審計(jì)對(duì)象等多方的行為。其中最為核心的也是最易產(chǎn)生沖突的是內(nèi)部審計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象之間的行為，盡管從組織整體的角度出發(fā)這二者的最終利益應(yīng)該是一致的，那就是為組織價(jià)值的創(chuàng)造或者增加作出自己的貢獻(xiàn)。要探討解決之道，我們須先探究沖突和矛盾的產(chǎn)生機(jī)理。
（一）“天生”利益視角的差異
我們姑且將內(nèi)部審計(jì)的被審計(jì)對(duì)象（不論是一個(gè)二級(jí)單位、一個(gè)業(yè)務(wù)部門還是被審計(jì)的個(gè)人）統(tǒng)稱為客戶，只是這通常來講是組織的內(nèi)部客戶而已。在對(duì)立的利益視角下，內(nèi)部審計(jì)部門與客戶之間的關(guān)系似乎可以不恰當(dāng)?shù)赜谩柏堊嚼鲜蟆眮肀扔�。在一些客戶的眼中，�?nèi)部審計(jì)師與他們就像是兩個(gè)孤立的圈，內(nèi)部審計(jì)師扛著組織授權(quán)的大旗，窺探客戶所在的那個(gè)圈的事情，一旦發(fā)現(xiàn)問題就“大張旗鼓”地向組織報(bào)告，因?yàn)槟鞘莾?nèi)部審計(jì)師的業(yè)績(jī)。當(dāng)然不可否認(rèn)，這種利益視角的差異隨著客戶對(duì)于內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的認(rèn)可以及內(nèi)部審計(jì)部門的觀念的轉(zhuǎn)變正在逐步縮小，但沒有消失而且必將存在。
�。ǘ┖献髋c參與的缺乏
如果一項(xiàng)決策是利益相關(guān)者們共同參與決策的，那么在執(zhí)行決策的過程中，我們的接受程度會(huì)明顯提高，當(dāng)然不排除我們是受脅迫或其他威脅才妥協(xié)做出的決策。在現(xiàn)時(shí)的內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)師們依賴于自己的專業(yè)知識(shí)，按照自己所了解的想法，給客戶提出問題并且賦予解決問題的方案。而站在客戶的角度對(duì)于這些問題可能他們?cè)缫焉钪�，只是由于自己所認(rèn)為的各種困難或一些限制沒能進(jìn)一步改進(jìn)。因此站在客戶的角度，他們可能會(huì)覺得內(nèi)部審計(jì)師們是“站著說話不腰疼”,因?yàn)樽罱K的管理建議的執(zhí)行是無(wú)需審計(jì)師們參與的。即使有偶爾的后續(xù)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)師們似乎也更多的關(guān)注自己的建議是否被采用，而很少去嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貙徱曌约核岢龅慕鉀Q方法是否有效。
根據(jù)Y理論的假設(shè)，當(dāng)人們被賦予一定的職責(zé)的時(shí)候，人們是有自我成就的沖動(dòng)的，而且當(dāng)他們參與到?jīng)Q策的過程中的時(shí)候，他們對(duì)于這些決策的接受程度要明顯提高。在內(nèi)部審計(jì)的開展過程中，工作的順利進(jìn)行本身便需要客戶的合作，內(nèi)部審計(jì)師需要獲取信息，獲得相關(guān)審計(jì)資料必然需要客戶的配合。但是這種傳統(tǒng)意義上的合作，我們認(rèn)為對(duì)于今天的內(nèi)部審計(jì)來講遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。增值型內(nèi)部審計(jì)要求的參與是要讓客戶有“內(nèi)部人”體驗(yàn)的實(shí)實(shí)在在的參與，而不是作為單方的配合性的參與，不是作為一個(gè)被審計(jì)的對(duì)象，似乎總是站在一種弱勢(shì)的地位配合性地提供資料，當(dāng)然這種參與式審計(jì)的良好前提是對(duì)于內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的認(rèn)可。
三、參與式審計(jì)的實(shí)施路徑
�。ㄒ唬⿲徲�(jì)計(jì)劃階段
審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃是做好審計(jì)工作的源頭，這也是執(zhí)行參與式審計(jì)的起點(diǎn)。對(duì)于組織來講，科學(xué)、合理的審計(jì)計(jì)劃是內(nèi)部審計(jì)高效、充分利用有限的時(shí)間為組織增加價(jià)值的重要保障。在制定年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)征求各業(yè)務(wù)部門的意見，積極鼓勵(lì)業(yè)務(wù)部門將自己所面臨的難題或者認(rèn)為熱點(diǎn)的問題提出，為內(nèi)部審計(jì)部門制定項(xiàng)目計(jì)劃作參考。
如果組織是較為大型的多層級(jí)的企業(yè)集團(tuán)公司，集團(tuán)公司層面的內(nèi)部審計(jì)部門，要吸收來自二級(jí)單位的項(xiàng)目建議，從計(jì)劃時(shí)點(diǎn)即開始參與的好處是，讓內(nèi)部審計(jì)部門的客戶們對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目有所預(yù)期，并且會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的工作上有一種默認(rèn)的價(jià)值認(rèn)同，而如果是他們自身所提出的項(xiàng)目建議，那么在后期的實(shí)施中的參與熱情和貢獻(xiàn)度會(huì)明顯提升。
�。ǘ⿲徲�(jì)實(shí)施階段
1、邀請(qǐng)組織內(nèi)部其他業(yè)務(wù)部門的人員或者相關(guān)專家參與審計(jì)項(xiàng)目的開展。這一途徑下的參與式審計(jì)的發(fā)展，是在組織內(nèi)部形成內(nèi)部審計(jì)部門與其他業(yè)務(wù)部門或業(yè)務(wù)單位間的人員輪換長(zhǎng)效機(jī)制。在美國(guó)GE公司，每年離開內(nèi)部審計(jì)部門的人員中約40%可以直接提升為中級(jí)以上管理人員，而事實(shí)上，各級(jí)管理人員中也有相當(dāng)數(shù)量的人員都曾有內(nèi)部審計(jì)工作經(jīng)歷。對(duì)于業(yè)務(wù)部門來講，這些曾經(jīng)的內(nèi)部審計(jì)師們具有站在多個(gè)不同業(yè)務(wù)角度的戰(zhàn)略性視野，并且也將他們?cè)趦?nèi)部審計(jì)部門所獲得的知識(shí)帶回業(yè)務(wù)部門。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門來講，熟知業(yè)務(wù)的專業(yè)人員能夠幫助內(nèi)部審計(jì)師們拓展思路，從而幫助內(nèi)部審計(jì)部門更好的實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門增值的功能，因?yàn)槲ㄓ心切⿲?shí)際操作的人員最熟悉業(yè)務(wù)流程中的“貓膩”的。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門的發(fā)展來講，這些在內(nèi)部審計(jì)部門與業(yè)務(wù)部門間輪換的人員可以成為一種紐帶，并且?guī)兔鬟f內(nèi)部審計(jì)的理念。
更為靈活的機(jī)制是可以建立一種“審計(jì)角色體驗(yàn)”制度，即不定期地選拔業(yè)務(wù)部門的人員到內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行學(xué)習(xí)鍛煉一段時(shí)間后再回到業(yè)務(wù)部門。
2、保持與客戶持續(xù)的“溝通式”與“行動(dòng)式”參與。溝通本身便是一種讓客戶參與的方式。但是參與式審計(jì)中的溝通要求更高，不僅僅是獲取審計(jì)所需要的信息或者某份報(bào)表、某份合同，更要在這種溝通中傳達(dá)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值定位和內(nèi)部審計(jì)的理念。當(dāng)在內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題的時(shí)候，內(nèi)部審計(jì)師與被審計(jì)單位一起探討這些存在的問題。而真正熟知問題產(chǎn)生原因的，無(wú)疑是這些長(zhǎng)期在業(yè)務(wù)流程中熟悉業(yè)務(wù)運(yùn)作的人員。不僅如此，站在被審計(jì)對(duì)象的角度積極主動(dòng)地參與是很困難的，因此內(nèi)部審計(jì)師要主動(dòng)與利益相關(guān)的客戶們進(jìn)行溝通、訪談，并且通過匿名問卷等方式促進(jìn)客戶們主動(dòng)參與到審計(jì)的過程中。更為有效的一種方式是，內(nèi)部審計(jì)師以一種謙虛的學(xué)習(xí)姿態(tài)與客戶中的業(yè)務(wù)專家們就相關(guān)問題進(jìn)行探討，深入分析問題的深層次原因。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師儼然以一種“內(nèi)部人”的角色，讓客戶感覺到內(nèi)部審計(jì)師們是與他們站在同樣的利益角度的時(shí)候，雙方之間信任的建立就為真正意義上的“參與式審計(jì)”奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，當(dāng)人們感覺彼此的利益目標(biāo)一致的時(shí)候，人們便會(huì)做最大的努力共同付出。
3、正式審計(jì)前先讓客戶“自審”.這一路徑目前的典型應(yīng)用是內(nèi)部控制自我評(píng)估。一個(gè)較大的集團(tuán)公司的內(nèi)部控制自我評(píng)估的典型做法，是各下屬單位先進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，然后由集團(tuán)公司層面的內(nèi)部審計(jì)師們對(duì)自我評(píng)價(jià)結(jié)果抽查，讓客戶“自審”的原理，是在內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)駐前讓客戶主動(dòng)行動(dòng)起來，自己以內(nèi)審師的角色自我審查，這也構(gòu)成整個(gè)審計(jì)實(shí)施階段的一部分。
（三）審計(jì)結(jié)果報(bào)告階段
內(nèi)部審計(jì)師對(duì)于審計(jì)結(jié)果的處理，除了對(duì)于審計(jì)客觀事實(shí)的描述之外，更重要的是要提出具有建設(shè)性意義的管理改進(jìn)建議。不僅要發(fā)現(xiàn)問題，更要提供解決問題的方案；不僅要確認(rèn)，更要提供增值型的咨詢服務(wù)，這也是內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的要求。
在前期實(shí)施階段參與的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)師對(duì)于那些重大問題的原因，要與客戶即業(yè)務(wù)人員一起探討改進(jìn)。僅僅通過短暫的審計(jì)項(xiàng)目開展，從而對(duì)業(yè)務(wù)有較多了解的內(nèi)部審計(jì)師也許有較為專業(yè)的知識(shí)，但是不可能比業(yè)務(wù)人員有更好的處理辦法。因此積極主動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)師，應(yīng)該結(jié)合業(yè)務(wù)人員的專業(yè)看法和自己的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行篩選優(yōu)化，最終形成審計(jì)成果，這種參與，也體現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)師對(duì)于客戶方面的經(jīng)驗(yàn)知識(shí)的重視。
四、來自H集團(tuán)公司的參與式審計(jì)實(shí)踐
本文以H集團(tuán)公司內(nèi)控審計(jì)部牽頭開展的薪酬審計(jì)項(xiàng)目為例。
�。ㄒ唬⿲徲�(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定時(shí)征詢相關(guān)部門的意見
內(nèi)控審計(jì)部每年的年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，均要征求各個(gè)業(yè)務(wù)部門以及二級(jí)子分公司的意見，一方面收集建議讓信息從下面上來，另一方面初定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃后再次征求意見，讓信息傳遞下去。薪酬審計(jì)項(xiàng)目的確定正是內(nèi)控審計(jì)部門在對(duì)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃進(jìn)行征求意見的時(shí)候，從主管的業(yè)務(wù)部門人力資源部獲得。薪酬審計(jì)屬于較為敏感的審計(jì)項(xiàng)目，也是與其他業(yè)務(wù)部門密切相關(guān)的一個(gè)項(xiàng)目，尤其是集團(tuán)公司的人力資源部。因此在初步確定具體的審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)時(shí)，集團(tuán)公司內(nèi)控審計(jì)部便主動(dòng)與人力資源部聯(lián)系，與相關(guān)業(yè)務(wù)處室溝通了解當(dāng)前薪酬管理中的問題、難點(diǎn)、重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，以及哪些二級(jí)單位應(yīng)該放到審計(jì)的重點(diǎn)。
�。ǘ⿲徲�(jì)項(xiàng)目開展前期邀請(qǐng)業(yè)務(wù)部門對(duì)審計(jì)組進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)
培訓(xùn)是傳遞知識(shí)的有效方法之一。盡管內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)曾經(jīng)在不同的審計(jì)項(xiàng)目類型中都曾開展過或是接觸過薪酬方面的審計(jì)工作，但是對(duì)薪酬進(jìn)行專項(xiàng)的審計(jì)工作還是第一次，并且是在全集團(tuán)范圍內(nèi)的專項(xiàng)審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)部門邀請(qǐng)集團(tuán)公司人力資源部以及在二級(jí)子分公司中的業(yè)務(wù)專家，開展了一次審前專題培訓(xùn)會(huì)，培訓(xùn)中內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的人員也將一些困惑和不解與業(yè)務(wù)專家們進(jìn)行探討。
�。ㄈ⿵娜肆Y源部門抽調(diào)業(yè)務(wù)人員加入審計(jì)團(tuán)隊(duì)
在各個(gè)審計(jì)組中，除固有的內(nèi)部審計(jì)人員外，均配備一至兩名人力資源部門的業(yè)務(wù)人員，這些人員對(duì)薪酬業(yè)務(wù)較為熟悉。他們?cè)趫F(tuán)隊(duì)中的職責(zé)，一方面是團(tuán)隊(duì)中的內(nèi)部審計(jì)人員，同時(shí)也承擔(dān)著 “業(yè)務(wù)專家”的角色。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員面臨一些較為專業(yè)性的難題時(shí)，可以隨時(shí)與這些業(yè)務(wù)專家們進(jìn)行探討。不僅如此，團(tuán)隊(duì)中的集團(tuán)公司人力資源部的業(yè)務(wù)專家們，還發(fā)揮著紐帶的作用，有效聯(lián)系著內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)與集團(tuán)公司人力資源部。
�。ㄋ模┨接懝芾斫ㄗh時(shí)與業(yè)務(wù)專家們一起分析
審計(jì)發(fā)現(xiàn)的一些問題不是個(gè)別性的問題，也不是某個(gè)部門或是某幾個(gè)人可能解決的問題。對(duì)于一些體制機(jī)制性的問題，內(nèi)控審計(jì)部門與集團(tuán)公司人力資源部門以及集團(tuán)內(nèi)資深的業(yè)務(wù)專家多次溝通、探討，最終形成專業(yè)的管理建議后上報(bào)集團(tuán)公司管理層，從而使得問題得到根本性的解決。
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