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預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的動因解析論文
「摘要」預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生最直接的實踐動因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制面臨的困境，而理論動因則是多方面的，通過分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的歷史必然性，這有利于更好地認(rèn)識和把握預(yù)先定價稅制相對于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的先進(jìn)性，由此推動預(yù)先定價稅制在中國的實際運行。
「關(guān)鍵詞」預(yù)先定價稅制，實踐動因，理論動因
問題的提出
預(yù)先定價最早是在美國于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國家紛紛出臺預(yù)先定價稅制。經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）對預(yù)先定價制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉(zhuǎn)讓定價指南中專門論述了預(yù)先定價。我國也于近年開始了這方面的試行工作，我國稅務(wù)主管部門在1998年的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中在第七章調(diào)整方法的選用中，大膽引入預(yù)先定價[2]，廈門市國家稅務(wù)局亦于當(dāng)年首先開始了試點，他們與有關(guān)企業(yè)簽訂了我國的第一個單邊預(yù)約定價協(xié)議，后來，深圳市地方稅務(wù)局等稅務(wù)部門相繼跟進(jìn)，在預(yù)先定價方面進(jìn)行了有益的嘗試，為我國全面引入預(yù)先定價制度提供了豐富的實踐資源。2002年10月15日起實行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》（以下簡稱《征管法實施細(xì)則》）第五十三條規(guī)定，納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機關(guān)審核、批準(zhǔn)后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。根據(jù)此條規(guī)定，有關(guān)稅務(wù)主管部門起草的預(yù)先定價[3]的具體管理辦法將于近些時候出臺。因此，從稅法理論角度探尋預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的實踐與理論動因，研究預(yù)先定價稅制與傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的不同，為即將開展的我國預(yù)先定價稅制的實踐提供理論上的儲備，應(yīng)是不無積極意義的嘗試。
從制度層面論，“預(yù)先定價稅制”一詞能夠較好地概括預(yù)先定價所包含的一系列制度，預(yù)先定價稅制可定義為跨國納稅人與一個或多個具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)稅務(wù)主管部門就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價的原則和方法等涉稅問題事先進(jìn)行蹉商、達(dá)成協(xié)議、執(zhí)行協(xié)議、跟蹤監(jiān)管及相應(yīng)調(diào)整等一系列活動和安排的制度總稱。
從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個預(yù)先定價安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價法律關(guān)系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務(wù)管轄權(quán)的國家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價可分為單邊預(yù)先定價、雙邊預(yù)先定價和多邊預(yù)先定價。單邊預(yù)先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價則是納稅人與多個稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價協(xié)議；單邊預(yù)先定價協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，雙（多）邊預(yù)先定價協(xié)議則能夠有效解決此問題。
預(yù)先定價之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認(rèn)識和把握預(yù)先定價稅制相對于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的先進(jìn)性，由此推動預(yù)先定價稅制在中國的實際運行。
預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的實踐動因
預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生最直接的實踐動因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制面臨的困境。
轉(zhuǎn)讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個跨國集團(tuán)內(nèi)部的資源組合，實現(xiàn)集團(tuán)整體效益最大化，但是與此同時，轉(zhuǎn)讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國集團(tuán)國際轉(zhuǎn)讓定價更關(guān)乎國家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國家都針對此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價行為。
從總體上說，對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLength Principle），簡言之，即是獨立企業(yè)之間進(jìn)行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（Formulary Method），它是指一個稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額除以整個的薪金總額、財產(chǎn)和銷售額[4].但很多國家認(rèn)為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國家采用公平交易原則對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行稅法上的規(guī)制。
但在實務(wù)中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中很難找到，經(jīng)濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無形資產(chǎn)的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。
公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務(wù)機關(guān)，在時過境遷之后，要證明當(dāng)時的交易是否符合當(dāng)時的公平交易價格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機關(guān)雙方帶來管理上的沉重負(fù)擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查、審計和調(diào)整�；谵D(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說轉(zhuǎn)讓定價是科學(xué)，不如說它是一門藝術(shù)。
近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價行為合法，只能對其進(jìn)行調(diào)整不能進(jìn)行處罰的看法，紛紛出臺了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價的罰則，罰則中強調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進(jìn)，合計共有11國已在本國轉(zhuǎn)讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對轉(zhuǎn)讓定價稅制的改良又前進(jìn)了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價的最新發(fā)展。
由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預(yù)先定價稅制應(yīng)運而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業(yè)活動的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價稅制產(chǎn)生并流行的實踐層面的直接動因。
預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的理論動因
從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價只是將轉(zhuǎn)讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認(rèn)為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認(rèn)為，預(yù)先定價的產(chǎn)生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。
�。ㄒ唬⿲{稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制向預(yù)先定價轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達(dá)成。實踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。
預(yù)先定價則較好地解決了這個問題。在預(yù)先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務(wù)機關(guān)合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務(wù)機關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結(jié)果。
預(yù)先定價對納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價的主動權(quán)，納稅人是整個程序的發(fā)動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預(yù)先定價甚至有權(quán)申請雙（多）邊預(yù)先定價。
在預(yù)先定價稅制中，稅務(wù)機關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價申請，稅務(wù)機關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請，稅務(wù)機關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。
另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機關(guān)不能強迫納稅人申請預(yù)先定價。
（二）對稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價的產(chǎn)生 稅收制度的設(shè)計經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達(dá)十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。 預(yù)先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價審計的時間，一般預(yù)先定價協(xié)議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機關(guān)事后審計的成本。
�。ㄈ┒愂辗ǘㄔ瓌t對實質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價稅制的產(chǎn)生 實質(zhì)課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質(zhì)重于形式（Substance over form）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（Business INTERNATIONAL TAXATION IN Purpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實將實質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認(rèn)定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經(jīng)濟性之實質(zhì)等”出現(xiàn)差異時，應(yīng)首重實質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運用就是實質(zhì)課稅原則的具體適用。但實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。
具體說來，實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機關(guān)等等。
但在實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權(quán)益等等。因此實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點，可以從預(yù)先定價對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價的協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標(biāo)。與此同時，實質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中的實際運用。
結(jié)論
綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價的產(chǎn)生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機關(guān)對納稅人的服務(wù)意識是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。
「注釋」
[1]美國當(dāng)時用的預(yù)先定價一詞英文是Advance Pricing Agreements， 意為預(yù)先定價協(xié)議，后來經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價安排（Advance Pricing Arrangements），意為預(yù)先定價安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因為預(yù)先定價還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。
[2]盡管將預(yù)先定價作為轉(zhuǎn)讓定價的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說得通，但在當(dāng)時缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價通過“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計，這使我國在引入預(yù)先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。
[3]本文在此用預(yù)先定價而不用預(yù)約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個確定的時點做某事，預(yù)先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細(xì)則》用的詞是預(yù)先約定，簡單地縮寫成預(yù)約似不可行，因為預(yù)先與預(yù)約詞義不同。
[4]參見Richard L. Doernberg， “International Taxation”， In a nutshell， 4TH Ed， West Group， ST. PAUL，MINN.1999， P227.
[5]參見Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。
[6]David Lewis， Ernst Yong transfer pricing specialist， “ reports on the riseand of advance pricing agreements”。
[7]參見前引Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。
[8]同上引，第212頁。
[9] 參見（日）吉良實：《實質(zhì)課稅主義》，（臺）鄭俊仁譯，《財稅研究》1987年第19卷第3期。
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