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內部控制鑒證的對象與內容論文
【摘要】
本文回顧比較了現(xiàn)階段我國相關法規(guī)對內部控制鑒證對象與內容的若干規(guī)定,并就此方面對財政部發(fā)布的《企業(yè)內部控制鑒證指引(征求意見稿)》提出自己的看法,認為意見稿中內部控制鑒證內容與鑒證對象存在較大的偏離。
【關鍵詞】
內部控制;鑒證;指引;對象;內容
20XX年6月28日,財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》,自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行,同時要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計�；诖�,《企業(yè)內部控制鑒證指引》等配套指引征求意見稿相繼出臺。本文比較了現(xiàn)階段我國相關法規(guī)對內部控制鑒證對象與內容的規(guī)定,并就此對《企業(yè)內部控制鑒證指引(征求意見稿)》提出自己的看法。
一、我國相關法規(guī)對內部控制鑒證對象與內容的規(guī)定
當前,我國有關內部控制鑒證的法規(guī)包括《上市公司發(fā)行新股招股說明書》、《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》、《內部控制審核指導意見》和《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》,以下按時間順序予以介紹。
20XX年4月,中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條規(guī)定:“發(fā)行人應披露管理層對內部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見,同時應披露注冊會計師關于發(fā)行人內部控制制度評價報告的結論性意見�！边@是我國首部要求注冊會計師對企業(yè)內部控制進行鑒證的法規(guī),其對內部控制鑒證的對象界定為“管理層內部控制評估報告”,對鑒證內容并未提及。
20XX年10月,中國證監(jiān)會又發(fā)布了《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》(以下簡稱為《通知》),《通知》第1條要求“證券公司應當根據《證券公司內部控制指引》及公司自身的業(yè)務情況、財務狀況和管理水平,加強內部控制的稽核、檢查與完善,聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所對公司內部控制進行評審,以防范風險并促進公司內部控制水平的提高。”可見,《通知》對證券公司內部控制鑒證的對象定位于“證券公司的內部控制”,這就決定了其鑒證的內容“包括但不限于:合規(guī)經營、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務控制、財務控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等�！薄锻ㄖ钒l(fā)布的目的是促進證券公司規(guī)范發(fā)展,有效防范和化解風險,維護證券市場的安全與穩(wěn)定,因而鑒證對象和內容范圍均較為廣泛,并強調了側重于風險控制的薄弱環(huán)節(jié)。
20XX年2月,中國注冊會計師協(xié)會在《獨立審計實務公告第X號——內部控制審核(征求意見稿)》的基礎上,單獨發(fā)布了《內部控制審核指導意見》(以下簡稱為《意見》)。根據《意見》第2條:“內部控制審核是指注冊會計師接受委托,就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核,并發(fā)表審核意見�！笨梢�,《意見》將內部控制鑒證對象定位于“管理層對特定日期與會計報表相關的內部控制的自評報告”�！兑庖姟分袥]有明確內部控制鑒證的內容,只是列示出注冊會計師制定計劃時應考慮的各種要素。值得一提的是,《意見》對內部控制鑒證對象的界定明顯早于2004年3月美國公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)的第2號審計準則《與財務報表合并執(zhí)行的財務報告內部控制審計》,甚至早于其20XX年3月發(fā)布的征求意見稿以及20XX年7月的《薩班斯-奧克斯利法案》,這在我國審計理論發(fā)展過程中是不多見的。PCAOB的第2號審計準則以及2007年6月取代它的第5號審計準則第1條對內部控制鑒證對象的界定均為“財務報告內部控制有效性的管理層評估”,這與《意見》的界定如出一轍,“與會計報表相關的內部控制”與“財務報告內部控制”只是表述不同而已,沒有實質性的區(qū)別。
20XX年6月,中國內部審計協(xié)會發(fā)布了《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》。其第1條規(guī)定:“為了規(guī)范內部審計人員審查與評價被審計單位的內部控制,根據《內部審計基本準則》制定本準則�！痹摐蕜t將內部控制鑒證的對象界定為“內部控制”,鑒證的內容則全面采用COSO委員會的內部控制五要素框架。
最后,分析一下最新的《企業(yè)內部控制鑒證指引(征求意見稿)》(以下簡稱為《指引》)。根據《指引》第2條,“本指引所稱企業(yè)內部控制鑒證,是指會計師事務所接受委托,對企業(yè)內部控制的有效性進行鑒證,并發(fā)表鑒證意見。”顯然,《指引》中內部控制鑒證的對象是“內部控制”�！吨敢分需b證的內容分為兩部分:企業(yè)層面的控制測試和流程層面的控制測試,明顯是借鑒了PCAOB的第5號審計準則。
二、內部控制鑒證對象的爭論
綜上比較,內部控制鑒證對象大體可分為四種,由難到易依次排列為:內部控制、管理層對內部控制的評估報告、財務報告內部控制、管理層對財務報告內部控制的評估報告。如此排列的原因在于“財務報告內部控制”的范圍和難度明顯要小于“內部控制”,而“管理層出具的評估報告”則可以使審計師按圖索驥,適當減輕工作量。
此外,有觀點認為“財務報告內部控制”與“管理層對財務報告內部控制的評估報告”是等效的,不必區(qū)分,如PCAOB認為對二者的審計是審計師相同的職業(yè)服務,前者是過程,后者是結果。但筆者認為,如果等同對待,就不能排除審計師對“管理層對財務報告內部控制的評估報告”發(fā)表無保留意見,而對“財務報告內部控制”發(fā)表否定意見的情形發(fā)生,這很容易影響到審計報告使用者做出正確的理解和決策。
目前,理論界主流觀點之爭在于內部控制鑒證對象是“內部控制”還是“管理層對財務報告內部控制的評估報告”�！兑庖姟泛蚉CAOB第5號審計準則采用的是“管理層對財務報告內部控制的評估報告”,《通知》和《指引》采用的是“內部控制”。為何《指引》要知難而進?根據財政部的解釋:“我國企業(yè)內部控制鑒證指引,不同于美國公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)公布的第5號審計準則。美國內控審計的定位在于財務報告的真實性。就我國企業(yè)而言,這種定位失去了建立與實施內控體系的本質意義。內控審計的目標,應當與內部控制的目標一致,財務報告真實性只是內控審計的目標之一,而切實防范重大風險、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略才是內控審計的根本出發(fā)點�！� 顯而易見,伴隨著具有里程碑意義的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的出臺,《指引》將內部控制鑒證對象界定為內部控制整體,體現(xiàn)出二者在思想體系上的高度一致。在這一點上,我國的《指引》目的明確,立意高遠,初步實現(xiàn)了“立足國情,實行創(chuàng)新”的起草原則。
三、《指引》中內部控制鑒證內容與對象的偏離
內部控制鑒證在我國畢竟仍處于探索階段、起步階段,還需要一個逐步適應、分步實施、不斷完善的過程。平心而論,《指引》的目標實現(xiàn)起來難度頗大,僅在征求意見稿階段,就已初露端倪�！吨敢冯m試圖實現(xiàn)對企業(yè)內部控制整體的有效性發(fā)表意見,但在行文中較多的模仿PCAOB的第5號審計準則,內容主要闡述如何對財務報告內部控制進行鑒證。
例如,《指引》的核心部分——
鑒證內容分為企業(yè)層面控制的測試與流程層面控制的測試兩部分,起草者僅以“流程層面”字樣替換了“重大賬戶和披露及其相關認定”,內容上則全盤接收了PCAOB第5號準則的“識別整體層面控制”、“識別重大賬戶和披露及其相關認定”、“測試控制”三部分的主體內容。
再如,內部控制相關缺陷的定義完全落腳于報表錯報,最典型的當屬重大缺陷,根據《指引》第51條:“重大缺陷是內部控制中存在的、具有合理可能性導致企業(yè)年度或中期財務報表出現(xiàn)重大錯報不能被及時防止或發(fā)現(xiàn)的某項缺陷或幾項缺陷的組合�！鳖愃频腻e誤不一而足,《指引》第19條規(guī)定:“在計劃內部控制鑒證工作時,注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平�！憋@然,起草者完全將“財務報告內部控制有效性”與“內部控制的有效性”等量齊觀。
誠如《企業(yè)內部控制規(guī)范起草說明》中所指出的“企業(yè)的經營管理活動,歸根結底要通過財務報告來反映,抓住了財務報告內部控制這條主線,在一定程度上也抓住了企業(yè)經營管理與內部控制的重心和主體”,“從政府監(jiān)管和資本市場監(jiān)管的角度看,即使是當今世界最發(fā)達的國家,也將財務報告內部控制作為企業(yè)管理層內部控制自我評估和注冊會計師評價的主體” ,但“財務報告內部控制”畢竟不能與“內部控制”直接等同。對內部控制整體進行鑒證,這對起草者而言肯定是一個難題,但既然確定這一方向,就要勇敢走下去,否則,偏離過大,難免給人以張冠李戴的感覺。
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