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美國會計準則制定模式改革前景分析會計畢業(yè)論文
一、對兩種準則導向的評析
安然等一系列會計丑聞發(fā)生后，美國各界對會計準則的規(guī)則基礎模式提出了廣泛的批評，認為這是美國會計準則不能適應環(huán)境變化的主要原因。美國《薩賓納斯—奧克斯萊法案》要求證券交易委員會（ＳＥＣ）對采用原則基礎模式進行可行性，作為會計準則制定機構的財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）也于２００２年１０月２１日頒布了一個征求意見稿《關于美國會計準則采納原則基礎模式的建議》。在美國國會、ＳＥＣ、ＦＡＳＢ和財務會計咨詢委員會（ＦＡＳＡＣ）的組織和倡導下，社會各界對規(guī)則基礎模式和原則基礎模式發(fā)表了眾多評論。
１．對規(guī)則基礎模式的評析。所謂規(guī)則基礎模式是指在制定會計準則時，通過出臺各種解釋公告、實施指南，詳細規(guī)定各種情況下的具體會計處理。以具體規(guī)則為基礎的會計準則具有較強的操作性，但是過高的制定成本和執(zhí)行實施成本以及過于細化的準則，造成準則制定效率低下且滯后于創(chuàng)新，不能應對資本市場創(chuàng)新所帶來的層出不窮的。另外，準則對某一特定會計問題的處理給予明確界定，使得準則缺乏靈活性，而且由于現(xiàn)實中實際業(yè)務和交易的具體情況千變?nèi)f化，準則不可能對其進行完全規(guī)范，一些別有用心的就有可能通過“交易設計”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地逃避準則的約束。同時，以具體規(guī)則為基礎的會計準則還容易滋長這樣一種不良傾向：凡是規(guī)則沒有明文禁止的都可嘗試。這種傾向極易誘導人們只注重交易的形式而不關心交易的實質，獨立地作出專業(yè)判斷讓位于機械地套用規(guī)則。其結果是，會計人員和審計師可能敷衍了事，認為只要不違反以具體規(guī)則為基礎的會計準則的硬性規(guī)定就是正確的，而對財務報告是否公允反映麻木不仁。此外，以規(guī)則為基礎的會計準則與國際會計準則和其他大多數(shù)發(fā)達國家的準則模式存在較大差異，不利于美國與世界經(jīng)濟的融合。
�。玻畬υ瓌t基礎模式的評析。所謂原則基礎模式是指在制定會計準則時，只規(guī)定一些概括的原則而不全面規(guī)定在各種可能情況下應怎樣進行會計處理。以原則為基礎的會計準則能彌補上述規(guī)則基礎模式的缺點：可以減少準則中存在的例外情況和操作指南的數(shù)量，從而降低準則的復雜性，減少準則的制定成本和執(zhí)行實施成本，并使準則更容易理解；要求會計信息提供者和審計師進行更多的專業(yè)判斷，使得會計信息的提供者和鑒證者更加關注交易和事項的實質，降低通過“交易設計”和“組織創(chuàng)新”規(guī)避準則的可能性；能對出現(xiàn)的緊急問題做出迅速反應；能縮小美國會計準則與國際會計準則的差異。但是，以原則為基礎的會計準則也存在一些缺陷：需要企業(yè)和審計師進行更多的專業(yè)判斷，對企業(yè)會計人員和審計師的專業(yè)素質和道德水準提出了更高的要求；在執(zhí)行過程中，由于可供選擇的方式較多和對準則的理解不同，會降低會計信息的可比性；對具體會計問題的處理不再進行明確的界定，使會計人員和審計師面臨更多的風險，因為監(jiān)管機構和法庭存在“第二次判斷”，即使會計人員和審計師忠實地履行了自己的義務，當面臨訴訟時，由于法庭所掌握的信息與會計人員或審計師所掌握的信息存在差異，會導致他們做出與會計人員或審計師不同的判斷，從而增加會計人員和審計師敗訴的可能性；由于要求更多的專業(yè)判斷，會造成審計師和企業(yè)關系緊張，因為企業(yè)與審計師對交易和事項的處理意見更可能出現(xiàn)差異；在能對緊急問題做出迅速反應的同時，對緊急事項處理小組（ＥＩＴＦ）或類似的機構提出了更高的要求。此外，在原則基礎模式下，若不同的主體對同一交易做出不同的判斷并向外公布，將使投資者無所適從，從而降低了他們對資本市場的信心。如果這種局面出現(xiàn)，其后果有可能是災難性的。
二、從規(guī)則基礎模式到原則基礎模式應解決的
兩種準則制定模式各有優(yōu)缺點，不能簡單地、絕對地判斷孰優(yōu)孰劣。會計準則制定模式的選擇應從兩方面加以考慮：一是必須立足于制定會計準則的目的，制定會計準則最主要的目的是保證和提高會計信息質量；二是必須將該問題放在具體的制度背景下加以考慮。按照制度學，任何制度都是“嵌在”一定的制度結構中，其作用或效果在一定程度上取決于其他相關制度的完善程度以及該制度與其他制度之間的協(xié)調(diào)程度。會計準則制定模式涉及會計準則制定機構的地位和結構、會計人員的素質與、監(jiān)管機構對證券市場的監(jiān)管方式、審計師的職業(yè)道德和責任、公司提供會計信息的類型及其法律責任等一系列問題。因此，在美國，要將現(xiàn)有的規(guī)則基礎模式改革為原則基礎模式，必須解決準則制定的各種內(nèi)部問題，改革與財務會計信息披露相關的其他制度。
�。保母飼嫓蕜t制定機構體系。在規(guī)則基礎模式下，美國存在多個有權制定不同類型會計規(guī)范的機構，必須對該局面進行改革。在強調(diào)ＦＡＳＢ對準則制定的主導地位的同時，應對ＦＡＳＢ（特別是其下屬的ＥＩＴＦ）進行改革。由于原則基礎模式缺少具體的操作指南，在準則的實施過程中不可避免地將出現(xiàn)很多問題，ＥＩＴＦ將面臨更多的壓力。因此，必須在充實ＥＩＴＦ力量的同時增強其代表性，并改進其發(fā)表公告的程序。
２．完善財務會計概念框架體系。原則基礎模式對財務會計概念框架提出了更高的要求。經(jīng)過多年的建設，財務會計概念框架仍不完善，其中主要的原因是ＦＡＳＢ缺乏必要的強制力，在制定概念公告時不斷對現(xiàn)行實務進行妥協(xié)。因此，必須改革財務會計概念框架的構建體系，以盡快形成一套內(nèi)在邏輯一致，能有效指導會計準則制定的概念框架。
�。常�(guī)范專業(yè)判斷，提高會計信息的可比性。原則導向的會計準則要求進行更多的專業(yè)判斷，這將會計信息的可比性。為此，必須為公司在披露會計信息過程中提供專業(yè)判斷指南，并要求公司披露專業(yè)判斷的過程和依據(jù)，以利于會計信息使用者對所獲得的信息進行。同時，建立健全公司董事會及所屬審計委員會和會計師的法律責任制度。
４．過渡期間與現(xiàn)行準則體系的沖突問題。美國現(xiàn)行會計準則中存在諸多與會計原則相沖突的“例外情況”，而以原則為基礎的準則模式又強調(diào)對會計原則的一貫遵循。因此，必須對現(xiàn)行準則進行重大修改，制定相應措施，解決在過渡期間會計原則與現(xiàn)行準則中諸多例外情況之間的沖突。
５．審計師的職業(yè)道德規(guī)范和法律責任改革問題。在原則導向會計準則體系下，要求審計師在提供審計意見時，更多地依賴專業(yè)判斷。除了應從審計執(zhí)業(yè)規(guī)范的角度對其專業(yè)判斷提供指南外，還要對審計師的職業(yè)道德提出更高的要求，如審計師的獨立性、專業(yè)勝任能力與誠信等。由于“第二次判斷”問題的存在，使得審計師將面臨更多敗訴的可能性，必須從法律責任的判定方面加強對他們的保護。
�。叮母镒C券監(jiān)管機構的監(jiān)管程序。在規(guī)則基礎模式下，對交易及事項的處理有著明確的界定，大大方便了監(jiān)管機構對會計信息披露的監(jiān)管。而在原則基礎模式下，由于公司和審計師大量運用專業(yè)判斷，為了保證對公司和審計師違規(guī)行為的正確查處，監(jiān)管機構必須建立更為嚴格和公正的程序。
三、美國會計準則制定模式改革前景分析
按照制度經(jīng)濟學原理，制度變遷存在路徑依賴性。其涵義是指，制度變遷一旦走上某一基本路徑，它的既定方向會在以后的中得到自我強化，很難甚至根本無法扭轉。制度變遷中之所以存在路徑依賴性，其原因在于自我強化機制的作用。在美國會計準則模式的形成過程中，相關的會計信息編報制度、會計信息編報者的習慣、審計制度、證券監(jiān)管制度、投資銀行制度和財務分析師的習慣、財務報表相關人員的法律責任以及會計教育制度等經(jīng)過不斷磨合，逐漸與之相適應。準則制定模式的改革絕不單單是準則制定機構的事，必須得到會計信息提供者和審計師、監(jiān)管機構、投資銀行以及財務分析師等會計信息使用者的配合。根據(jù)制度強制性變遷和誘致性變遷原理，這一改革順利與否取決于，要么能給主要的利益群體帶來的收益大于損失，要么得到某一強勢組織如政府的強力推動，即使之得到主要利益群體的支持或強勢組織的推動。這一改革也將打破相關制度的協(xié)調(diào)或均衡局面，對由此所引發(fā)問題的解決也將是一個長期的過程。因此，若美國決定轉向以原則為基礎的準則制定模式，其改革的過程將是長期的，也可能是艱苦的。
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