治理會計與財務(wù)治理之關(guān)系論文

　　〔摘要〕本文從治理和財務(wù)治理的對象進手，在了兩者聯(lián)系和區(qū)別的基礎(chǔ)上，以為：造成治理會計和財務(wù)治理兩門學(xué)科研究交叉、重復(fù)、混亂的主要原因是學(xué)術(shù)界對兩者的研究對象熟悉不清，關(guān)系沒有理順。并以財務(wù)分層為基礎(chǔ)，提出了關(guān)于兩者關(guān)系的新的構(gòu)想。

　　〔關(guān)鍵詞〕治理會計；財務(wù)治理；研究對象；資金運動；

　　治理會計和財務(wù)治理是會計專業(yè)的兩門重要課程，但這兩門課內(nèi)容重復(fù)嚴重，以至于一些學(xué)校把其中的一門砍掉，不予開設(shè)。這樣做固然可以避免教學(xué)內(nèi)容重復(fù)之弊端，但也使很多有用的知識無法進行教授。筆者以為：我們對這兩門學(xué)科的研究對象及其關(guān)系的熟悉模糊不清甚至混亂是造成這一局面的主要原因。

　　一、治理會計和財務(wù)治理的聯(lián)系——研究對象均為資金運動

　　從最早的治理會計專著之一，奎因斯坦的《治理會計：財務(wù)治理進門》一書的書名上我們不丟臉出，奎因斯坦所指的治理會計是財務(wù)治理的組成部分而不是另外的一門學(xué)科。其次，從治理會計與財務(wù)治理的研究對象來看，財務(wù)治理的研究對象是再生產(chǎn)過程中的資金運動，治理會計的研究對象，固然學(xué)術(shù)界有各種表述，但都不可避免地與財務(wù)治理對象重合。仔細觀察可以發(fā)現(xiàn)，盡管各派觀點存在差異，均離不開資金二字。即治理會計的活動目標也離不開資金或價值。1999年第11期《財會月刊》發(fā)表了王曾清、樓勝亞《淺論治理會計的對象》一文，文中對治理會計研究對象的描述可以說頗具代表性：“由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實質(zhì)上是價值和使用價值的創(chuàng)造和實現(xiàn)的過程，而價值量是通過貨幣來表現(xiàn)的，因而在商品里，必須同時運用實物的形式和商品的價值形式即貨幣形式來保證經(jīng)濟活動各個環(huán)節(jié)的順利進行。資金在運動過程中可以采用不同的存在形式，如現(xiàn)金、原材料、產(chǎn)成品和固定資產(chǎn)等。它們固然形式不同，但具有質(zhì)的同一性，都代表了一種價值，可以用觀念的貨幣來同一表現(xiàn)。由于商品生產(chǎn)運動從價值形式來看就是價值運動，而價值量用貨幣來表現(xiàn)，價值運動也就表現(xiàn)為貨幣的運動。在貨幣轉(zhuǎn)化為資金的條件下，資金運動成了價值運動的表現(xiàn)形式”�！百Y金運動涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的各個方面，完整地描述著價值系統(tǒng)靜態(tài)和動態(tài)的變化，從而更全面的反映著企業(yè)價值運動”。會計“作為生產(chǎn)過程的控制和觀念”，“直接面向企業(yè)的資金運動，也即會計的對象是資金運動，由于它貫串于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，也是聯(lián)結(jié)作為法人的企業(yè)和企業(yè)內(nèi)部、外部的紐帶。而治理會計作為會計的兩大分支之一，和財務(wù)會計同屬于一個系統(tǒng)，因而兩者的對象應(yīng)是一致的，即治理會計的對象仍應(yīng)是資金運動�！庇纱丝梢姡�財務(wù)治理和治理會計在研究對象上有著驚人的相似，這種相似造成兩門課程內(nèi)容的大量重復(fù)。

　　二、治理會計和財務(wù)治理研究對象的區(qū)別——資金運動的不同層面

　　財務(wù)治理和治理會計的研究對象都是資金，卻是資金運動的不同方面。財務(wù)治理區(qū)別于治理會計的明顯特征在于其主要是一種實體治理。日本學(xué)者宮匡章在《會計信息手冊》一書中這樣寫道：“財務(wù)是以資本為對象的實體活動，會計是以財務(wù)活動及其結(jié)果為對象的情況處理活動。會計的性能是組織情報，不處理資金籌集、供給與運動，僅在必要時反映其結(jié)果，這就是說財務(wù)是進行有關(guān)資金籌集、供給與運用的意向決定，會計是為這種意向決定提供情報的�！币虼�，財務(wù)治理內(nèi)容應(yīng)涉及財務(wù)制度制定，財務(wù)機構(gòu)設(shè)置，財務(wù)職員安排，外部財務(wù)環(huán)境的適應(yīng)，內(nèi)部財務(wù)環(huán)境的協(xié)調(diào)及資金籌集、運用、分配等方面，并要具體組織財務(wù)猜測、決策和財務(wù)控制等財務(wù)的實施。而治理會計只是為財務(wù)活動的組織及財務(wù)關(guān)系的處理提供相應(yīng)的信息。如在投資籌資活動中，企業(yè)高層財務(wù)治理者根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部理財環(huán)境，確定企業(yè)長遠目標，并據(jù)以提出投資戰(zhàn)略，圍繞投資戰(zhàn)略，治理會計應(yīng)廣泛搜集資料，進行猜測、決策分析，為高層財務(wù)治理者提供決策依據(jù)。當投資方案確定后，高層財務(wù)治理職員應(yīng)按照決策方案制定籌資戰(zhàn)略，提出各種可能的籌資方案，治理會計職員則圍繞這些方案廣泛搜集資料，進行猜測、決策分析，為籌資決策提供信息依據(jù)。并據(jù)以編制財務(wù)預(yù)算。財務(wù)治理職員負責安排預(yù)算的執(zhí)行、協(xié)調(diào)，控制。

　　根據(jù)企業(yè)運用治理會計的目的，可將其視為財務(wù)治理的信息系統(tǒng)，為財務(wù)治理提供價值信息，換言之，就是對企業(yè)資金治理活動提供信息。目前，治理會計的內(nèi)容固然較多，但終極均可回到企業(yè)資金運動過程中。這樣的處理有利于確定治理會計的研究對象，可使治理會計的其他理論得以順利解決，也有利于理順財務(wù)治理和治理會計的關(guān)系。作為財務(wù)治理信息系統(tǒng)的治理會計，應(yīng)將籌資、投資、資金運用、資金耗費、資金收回及資金分配活動作為其研究對象，將猜測分析、決策分析、控制分析和評價分析作為其主要環(huán)節(jié)，目前治理會計的內(nèi)容在系統(tǒng)的分析整理后均可找到適當?shù)幕貙佟?/p>

　　三、財務(wù)分層理論為界定治理會計和財務(wù)治理的關(guān)系奠定了基礎(chǔ)

　　假如更進一步分析的話，治理會計屬于經(jīng)營者財務(wù)治理的信息系統(tǒng)。在現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離的體制下，所有者和經(jīng)營者之間是出資與受資經(jīng)營的關(guān)系，這種關(guān)系實質(zhì)上是一種財務(wù)關(guān)系，由于出資與受資經(jīng)營本身都是一種財務(wù)行為。企業(yè)財務(wù)治理權(quán)必然要在所有者和經(jīng)營者之間分割，形成所有者財務(wù)和經(jīng)營者財務(wù)。所有者財務(wù)和經(jīng)營者財務(wù)均需要相應(yīng)的信息體系，會計的兩大分支正好可以分別側(cè)重于其特有的服務(wù)對象。財務(wù)會計，我們通常稱之為對外會計，即主要通過記賬、算賬，并定期編制報表的專門方法，提供企業(yè)一定日期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金活動情況的一整套信息處理系統(tǒng)。盡管財務(wù)會計也向企業(yè)治理當局傳輸財務(wù)信息，以便加強財務(wù)治理，但它的服務(wù)主要是外向的，側(cè)重于對企業(yè)外界有經(jīng)濟利害關(guān)系的團體和個人進行報告。企業(yè)與所有者的財務(wù)關(guān)系作為現(xiàn)代企業(yè)的主要財務(wù)關(guān)系，所有者作為企業(yè)的主要利益相關(guān)者，理應(yīng)作為財務(wù)會計的主要服務(wù)對象。換言之，從財務(wù)治理的角度而言，財務(wù)會計主要服務(wù)于所有者財務(wù)；而治理會計主要通過一系列專門方法，利用財務(wù)會計提供的資料及其它有關(guān)資料進行整理、對比、分析，使企業(yè)各級治理職員能據(jù)以對日常發(fā)生的一切經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助經(jīng)營者作出各種經(jīng)營決策的一整套信息處理系統(tǒng)。治理會計的服務(wù)主要是內(nèi)向的，側(cè)重于加強企業(yè)內(nèi)部治理的需要。從財務(wù)治理的角度而言，治理會計主要服務(wù)于經(jīng)營者財務(wù)。根據(jù)以上分析，我們可以這樣構(gòu)架財務(wù)治理、財務(wù)會計和治理會計的關(guān)系：即企業(yè)財務(wù)首先可分為出資者財務(wù)和經(jīng)營者財務(wù)兩部分，財務(wù)會計作為出資者財務(wù)的信息系統(tǒng)，治理會計作為經(jīng)營者財務(wù)的信息系統(tǒng)。

　　由于財務(wù)治理的對象是資金運動的各方面，而治理的研究對象僅涉及其中的信息方面。財務(wù)治理應(yīng)包括治理會計，而治理會計應(yīng)屬于財務(wù)治理的組成部分。兩者可以合二為一，但也可以自成體系，就象財務(wù)治理屬于企業(yè)治理的組成部分、價值方面，但并不排斥其有自己的體系。治理會計屬于財務(wù)治理的信息系統(tǒng)，但也同樣不排斥其獨立成為一門學(xué)科，由于其究竟有獨特的研究。

　　持治理會計和財務(wù)治理合二為一觀點的專家和學(xué)者并不勝枚舉。如李天明教授在其《治理會計研究》一書中為會計專業(yè)設(shè)制的專業(yè)主干課程有《基礎(chǔ)會計》、《財務(wù)會計》、《本錢會計》、《治理會計》、《審計學(xué)》和《會計》六門，沒有《財務(wù)治理》。財政部組織編寫的中等財經(jīng)學(xué)校教材《企業(yè)財務(wù)治理》中，將治理會計作為企業(yè)財務(wù)治理的組成部分。但通常情況下，兩者可自成體系。

　　四、對治理會計和財務(wù)管科狀況所進行的反思

　　治理會計這樣一門被譽為可以加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理和進步企業(yè)效益的學(xué)科，一些西方會計學(xué)者以為其已出現(xiàn)了嚴重的危機。這主要表現(xiàn)在治理會計訖今為止仍沒有一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并可以于實踐的理論和體系，治理會計、本錢會計、財務(wù)治理等學(xué)科之間的界限沒有明確的界定。英國特許治理會計師協(xié)會（CIMA）前任主席、倫敦經(jīng)濟學(xué)院布羅姆威奇（M.Bromwich）教授指出：目前治理會計看來缺乏一個堅實的理論基礎(chǔ)，反映在雜志和教科書中的治理會計似乎是一群疏松的材料，沒有在理論水平上形成一個整體。世界各國對治理會計無論是在理論上還是實務(wù)中都明顯缺乏規(guī)范化或規(guī)范化程度較低。筆者以為，出現(xiàn)這種情況，就是由于沒有解決好治理會計的研究對象、治理會計的回屬等基本理論，難以確定經(jīng)濟活動的哪些內(nèi)容屬于治理會計的研究范疇，哪些內(nèi)容不屬于治理會計的研究范疇。所以，確定治理會計的研究對象，理順其與財務(wù)治理的關(guān)系，不僅的治理會計的應(yīng)用，也影響的財務(wù)治理的發(fā)展和應(yīng)用。

　　目前，大多數(shù)財務(wù)治理教材存在著重猜測、決策分析和控制分析，輕財務(wù)活動實體治理的缺點。一方面，從西方財務(wù)治理中引進的數(shù)學(xué)模型大量充斥其中，而這些模型往往建立在一些并不存在的假設(shè)的基礎(chǔ)上，難以實際操縱；而另一方面，對財務(wù)組織、財務(wù)實施、財務(wù)控制與協(xié)調(diào)等涉及較少，財務(wù)治理理論和實踐嚴重脫節(jié)。也就是說，目前大多數(shù)財務(wù)治理教材所研究的內(nèi)容應(yīng)由治理會計來進行研究，為避免重復(fù)，財務(wù)治理應(yīng)著重研究財務(wù)制度設(shè)計、財務(wù)組織設(shè)置、財務(wù)猜測、決策、控制和協(xié)調(diào)等活動的具體實施，及具體從事籌資、投資、收益分配、各部分業(yè)績評價等工作的方法和步驟。惟有這樣，我們才可以理順財務(wù)治理和治理會計的關(guān)系，并避免兩者之間的重復(fù)現(xiàn)象。

　　「參考文獻」

　　1.孟焰：《西方治理會計的發(fā)展對我國的啟示》，北京，經(jīng)濟出版社，1997年。

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　　3.湯谷良：《經(jīng)營者財務(wù)論》，北京，《會計研究》，1997年5期。