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談預(yù)算會計改革論文
我國的預(yù)算會計制度根據(jù)不同歷史時期和財政管理體制的需要，進行了數(shù)次改革和完善，形成了比較符合我國國情的預(yù)算會計理論體系。但近幾年隨著財政管理體制改革步伐加快，按照公共財政理論設(shè)計的預(yù)算管理模式己開始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，這使得對預(yù)算會計進行改革的呼聲越來越高。
一、預(yù)算管理制度改革對預(yù)算會計體系的影響
(一)財政總預(yù)算會計與行政單位會計合二為一
1.編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預(yù)算編制方法，它是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算，即部門預(yù)算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預(yù)算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，由財政核定支出需求。凡是直接與財政發(fā)生經(jīng)費領(lǐng)撥關(guān)系的一級預(yù)算會計單位均作為預(yù)算管理的直接對象，財政將直接將行政單位預(yù)算編制并批復(fù)到這些單位。按部門編制預(yù)算可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，可使部門預(yù)算作為獨立的政府預(yù)算法案匯編于本級總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制，財政總預(yù)算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務(wù)狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預(yù)算會計和行政單位會計合二為一，成為政府會計。
2.推行國庫單一賬戶制度。國庫單一賬戶制度的基本框架是:按照政府預(yù)算級次，由財政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一賬戶;所有的財政性資金逐步納入各級政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一賬戶，取消所有的過渡賬戶;財政性支出均從國庫單一賬戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。行政單位為執(zhí)行國家機關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級政府的財政部門從本級政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一賬戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計劃，在沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，預(yù)算資金始終保留在中國人民銀行的國庫單一賬戶上，由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行一商業(yè)銀行一職工工資卡方式直接支付;行政單位的專項支出，按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行—政府采購商品供應(yīng)商方式直接支付;行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行—商業(yè)銀行—行政單位備用金(信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機制。實現(xiàn)國庫單一賬戶后，各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動通過總預(yù)算會計反映。因此，財政總預(yù)算會計和行政單位會計相當(dāng)于總括和明細的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會計。
3實行政府采購制度。在財政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預(yù)算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務(wù)，實現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo);另一方面使預(yù)算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。實行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費，財政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準的預(yù)算和采購活動的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預(yù)算會計可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入賬。這筆業(yè)務(wù)實際上是在同一會計主體(一級政府)下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預(yù)算會計和行政單位會計合二為一。
(二)事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏
非營利組織是指經(jīng)營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經(jīng)濟利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟和社會組織，包括:事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學(xué)的觀點看，任何一項活動都有其目的性。行為的目的不同，決定著它們的行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務(wù)時，并不追求收益，其目的在于按照財務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為“非營利組織會計”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異的。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一賬戶。各種基金會更是如此，其會計系統(tǒng)的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計。
二、預(yù)算管理制度改革對預(yù)算會計核算的影響
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。
(一)部門預(yù)算要反映部門所有的收入和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金
預(yù)算管理制度的改革，要求反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象，不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算，即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本建設(shè)財務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會計制度中應(yīng)増加相應(yīng)的會計科目進行核算細化預(yù)算編制到項目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此，預(yù)算會計的會計科目應(yīng)重新設(shè)計，明細核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，而推行零基預(yù)算是一重要選擇。零基預(yù)算即預(yù)算一切從零開始，各類支出取消“基數(shù)加増長”的預(yù)算編制方法，按照預(yù)算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預(yù)算方法，預(yù)算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。
(二)使現(xiàn)行行政單位會計的會計基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制受到挑戰(zhàn)
國庫單一賬戶制度的實行，使現(xiàn)行財政總預(yù)算會計收到財政收入、總預(yù)算會計向行政單位撥出經(jīng)費、行政單位收到總預(yù)算會計撥入經(jīng)費、行政單位向財政總預(yù)算會計上繳預(yù)算內(nèi)外收入、行政單位向下級行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)撥經(jīng)費等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會計核算都將發(fā)生根本性的改變，也使現(xiàn)行行政單位會計的會計基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制受到挑戰(zhàn)。例如，行政單位的工資將由財政通過人民銀行一商業(yè)銀行一職工工資卡方式直接支付，此時，財政總預(yù)算會計根據(jù)撥款數(shù)做一筆支出。而行政單位在現(xiàn)行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實際上不符合收付實現(xiàn)制原則。
(三)政府采購資金運算成為預(yù)算會計的一個新的主要核算內(nèi)容
隨著政府采購制度的展開，政府采購資金運算就成了預(yù)算會計的一個新的重要核算內(nèi)容。行政事業(yè)單位的許多采購項目既有財政預(yù)算資金，又有其他資金，這些采購資金，應(yīng)集中到財政部門，由財政部門統(tǒng)一支付。因此，也就產(chǎn)生了資金從預(yù)算單位(部門)向財政部門流動的現(xiàn)象。由于政府采購貨物的驗收、項目的實施與貨款的支付存在時間間隔，或者一些公共工程的大型采購尾款需要在經(jīng)過較長的工程保修期結(jié)束后才能支付，如按現(xiàn)行的單位預(yù)算會計制度處理，在采購和支付間隔跨年度時，對預(yù)算單位來說，會出現(xiàn)比較嚴重的賬實不符，不能真實反映預(yù)算單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù);對財政部門來說，會出現(xiàn)預(yù)算支出信息未能如實、完善地反映政府實際支出活動的問題。為此要改革現(xiàn)行的行政、事業(yè)單位的會計核算辦法。
三、預(yù)算會計如何改革
鑒于上述預(yù)算環(huán)境發(fā)生的變化，現(xiàn)行預(yù)算會計己無法滿足現(xiàn)階段公共財政管理的需要，筆者認為預(yù)算會計應(yīng)從以下幾個方面進行改革。
(一)重新明確預(yù)算會計的分類
我國可以借鑒國外對企業(yè)會計和非企業(yè)會計的劃分方法，即按照單位活動目的的不同進行分類。對于不以營利為目的的非企業(yè)會計則可以按照其核算重點的不同進一步劃分為政府會計和非營利組織會計。這種劃分方式可以明確各個類別會計核算的目的，根據(jù)其活動目的考慮其會計核算的特點加以規(guī)范，以充分滿足各類會計信息使用者的信息需求。
(二)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評價政府的財政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計的改革方向，西方各國政府會計模式都不同程度地采納了這一會計基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在政府提供服務(wù)時才加以確認，而且在政府接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)(如職工退休福利)確認為當(dāng)期費用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負債表，這樣，政府的會計報告就可以完整地反映政府的財政狀況和運行成果;同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負債表上確認所有的經(jīng)濟資源，如新西蘭將高速公路和其他基礎(chǔ)設(shè)施確認為資產(chǎn)，并確認了其折舊費用，這樣就會使政府更加注意其對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護，更好地認識未來的短期債務(wù)，更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施，更有效地重新分配預(yù)算。在我國政府會計改革的初期，我們可以考慮借鑒德法模式修訂的收付實現(xiàn)制，即首先確認應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。
(三)完善政府會計信息體系，増加政府會計信息的透明度
要真正發(fā)揮政府會計的監(jiān)督作用，會計報告不應(yīng)只提供給政府有關(guān)部門，更應(yīng)該提供給與政府服務(wù)和政府收入息息相關(guān)的廣大社會公眾。完整的政府會計信息體系包括：及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進行決策和控制支出;及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計，并編制審計報告;將會計系統(tǒng)與計劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計系統(tǒng)相結(jié)合;報告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負債、人力資本)報告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率、加強成本管理;編制政府各部門和政府整體的會計報告等。
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