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談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)改革論文
我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度根據(jù)不同歷史時(shí)期和財(cái)政管理體制的需要，進(jìn)行了數(shù)次改革和完善，形成了比較符合我國國情的預(yù)算會(huì)計(jì)理論體系。但近幾年隨著財(cái)政管理體制改革步伐加快，按照公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式己開始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，這使得對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革的呼聲越來越高。
一、預(yù)算管理制度改革對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的影響
(一)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合二為一
1.編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的預(yù)算編制方法，它是由政府各部門編制，經(jīng)財(cái)政部門審核后報(bào)議會(huì)審議通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算，即部門預(yù)算是一個(gè)涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財(cái)政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項(xiàng)資金，包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款、財(cái)政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，由財(cái)政核定支出需求。凡是直接與財(cái)政發(fā)生經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系的一級(jí)預(yù)算會(huì)計(jì)單位均作為預(yù)算管理的直接對(duì)象，財(cái)政將直接將行政單位預(yù)算編制并批復(fù)到這些單位。按部門編制預(yù)算可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布，從而取消財(cái)政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，可使部門預(yù)算作為獨(dú)立的政府預(yù)算法案匯編于本級(jí)總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的改革將逐漸趨向于以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況，即編制一級(jí)政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
2.推行國庫單一賬戶制度。國庫單一賬戶制度的基本框架是:按照政府預(yù)算級(jí)次，由財(cái)政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一賬戶;所有的財(cái)政性資金逐步納入各級(jí)政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財(cái)政收入直接繳入國庫或財(cái)政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一賬戶，取消所有的過渡賬戶;財(cái)政性支出均從國庫單一賬戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。行政單位為執(zhí)行國家機(jī)關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級(jí)政府的財(cái)政部門從本級(jí)政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一賬戶制度后，財(cái)政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計(jì)劃，在沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，預(yù)算資金始終保留在中國人民銀行的國庫單一賬戶上，由財(cái)政部門直接管理。行政單位的人員工資由財(cái)政部門通過中國人民銀行一商業(yè)銀行一職工工資卡方式直接支付;行政單位的專項(xiàng)支出，按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行—政府采購商品供應(yīng)商方式直接支付;行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行—商業(yè)銀行—行政單位備用金(信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)現(xiàn)國庫單一賬戶后，各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財(cái)政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動(dòng)通過總預(yù)算會(huì)計(jì)反映。因此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)。
3實(shí)行政府采購制度。在財(cái)政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度是一項(xiàng)重大的工程。許多國家的實(shí)踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強(qiáng)化財(cái)政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實(shí)質(zhì)是將市場競爭機(jī)制和財(cái)政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價(jià)廉物美的商品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo);另一方面使預(yù)算資金管理從價(jià)值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。實(shí)行政府采購后，對(duì)于行政單位專項(xiàng)支出經(jīng)費(fèi)，財(cái)政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財(cái)政對(duì)這部分支出采用直接付款方式。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門提供的付款憑證進(jìn)行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入賬。這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上是在同一會(huì)計(jì)主體(一級(jí)政府)下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一。
(二)事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營利組織會(huì)計(jì)靠攏
非營利組織是指經(jīng)營目的在于社會(huì)利益而非某一個(gè)人或組織或所有股東的經(jīng)濟(jì)利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)組織，包括:事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學(xué)的觀點(diǎn)看，任何一項(xiàng)活動(dòng)都有其目的性。行為的目的不同，決定著它們的行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都從事一項(xiàng)具體的社會(huì)活動(dòng)，但是它們活動(dòng)的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報(bào)。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等在向社會(huì)公眾提供管理或服務(wù)時(shí)，并不追求收益，其目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會(huì)效益。顯然，這些組織的會(huì)計(jì)稱為“非營利組織會(huì)計(jì)”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異的。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財(cái)政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一賬戶。各種基金會(huì)更是如此，其會(huì)計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性相對(duì)較強(qiáng)，因而在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會(huì)計(jì)有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì)，但不能統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)。
二、預(yù)算管理制度改革對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算的影響
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進(jìn)一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。
(一)部門預(yù)算要反映部門所有的收入和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金
預(yù)算管理制度的改革，要求反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對(duì)象，不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算，即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本建設(shè)財(cái)務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中應(yīng)増加相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算細(xì)化預(yù)算編制到項(xiàng)目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目應(yīng)重新設(shè)計(jì)，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，而推行零基預(yù)算是一重要選擇。零基預(yù)算即預(yù)算一切從零開始，各類支出取消“基數(shù)加増長”的預(yù)算編制方法，按照預(yù)算年度所有因素和事項(xiàng)的輕重緩急程度重新測(cè)算每一科目和款項(xiàng)的支出需求。因此，采用零基預(yù)算方法，預(yù)算會(huì)計(jì)不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。
(二)使現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制受到挑戰(zhàn)
國庫單一賬戶制度的實(shí)行，使現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)收到財(cái)政收入、總預(yù)算會(huì)計(jì)向行政單位撥出經(jīng)費(fèi)、行政單位收到總預(yù)算會(huì)計(jì)撥入經(jīng)費(fèi)、行政單位向財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)上繳預(yù)算內(nèi)外收入、行政單位向下級(jí)行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會(huì)計(jì)核算都將發(fā)生根本性的改變，也使現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制受到挑戰(zhàn)。例如，行政單位的工資將由財(cái)政通過人民銀行一商業(yè)銀行一職工工資卡方式直接支付，此時(shí)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)撥款數(shù)做一筆支出。而行政單位在現(xiàn)行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實(shí)際上不符合收付實(shí)現(xiàn)制原則。
(三)政府采購資金運(yùn)算成為預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)新的主要核算內(nèi)容
隨著政府采購制度的展開，政府采購資金運(yùn)算就成了預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)新的重要核算內(nèi)容。行政事業(yè)單位的許多采購項(xiàng)目既有財(cái)政預(yù)算資金，又有其他資金，這些采購資金，應(yīng)集中到財(cái)政部門，由財(cái)政部門統(tǒng)一支付。因此，也就產(chǎn)生了資金從預(yù)算單位(部門)向財(cái)政部門流動(dòng)的現(xiàn)象。由于政府采購貨物的驗(yàn)收、項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在時(shí)間間隔，或者一些公共工程的大型采購尾款需要在經(jīng)過較長的工程保修期結(jié)束后才能支付，如按現(xiàn)行的單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度處理，在采購和支付間隔跨年度時(shí)，對(duì)預(yù)算單位來說，會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實(shí)不符，不能真實(shí)反映預(yù)算單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);對(duì)財(cái)政部門來說，會(huì)出現(xiàn)預(yù)算支出信息未能如實(shí)、完善地反映政府實(shí)際支出活動(dòng)的問題。為此要改革現(xiàn)行的行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算辦法。
三、預(yù)算會(huì)計(jì)如何改革
鑒于上述預(yù)算環(huán)境發(fā)生的變化，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)己無法滿足現(xiàn)階段公共財(cái)政管理的需要，筆者認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改革。
(一)重新明確預(yù)算會(huì)計(jì)的分類
我國可以借鑒國外對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)的劃分方法，即按照單位活動(dòng)目的的不同進(jìn)行分類。對(duì)于不以營利為目的的非企業(yè)會(huì)計(jì)則可以按照其核算重點(diǎn)的不同進(jìn)一步劃分為政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。這種劃分方式可以明確各個(gè)類別會(huì)計(jì)核算的目的，根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)加以規(guī)范，以充分滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。
(二)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評(píng)價(jià)政府的財(cái)政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會(huì)計(jì)的改革方向，西方各國政府會(huì)計(jì)模式都不同程度地采納了這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在政府提供服務(wù)時(shí)才加以確認(rèn)，而且在政府接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)(如職工退休福利)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，政府的會(huì)計(jì)報(bào)告就可以完整地反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果;同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，如新西蘭將高速公路和其他基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為資產(chǎn)，并確認(rèn)了其折舊費(fèi)用，這樣就會(huì)使政府更加注意其對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)，更好地認(rèn)識(shí)未來的短期債務(wù)，更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施，更有效地重新分配預(yù)算。在我國政府會(huì)計(jì)改革的初期，我們可以考慮借鑒德法模式修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。
(三)完善政府會(huì)計(jì)信息體系，増加政府會(huì)計(jì)信息的透明度
要真正發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用，會(huì)計(jì)報(bào)告不應(yīng)只提供給政府有關(guān)部門，更應(yīng)該提供給與政府服務(wù)和政府收入息息相關(guān)的廣大社會(huì)公眾。完整的政府會(huì)計(jì)信息體系包括：及時(shí)提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進(jìn)行決策和控制支出;及時(shí)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立的外部審計(jì)，并編制審計(jì)報(bào)告;將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與計(jì)劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合;報(bào)告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本)報(bào)告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率、加強(qiáng)成本管理;編制政府各部門和政府整體的會(huì)計(jì)報(bào)告等。
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