關(guān)于會計系畢業(yè)論文
在當前的中國經(jīng)濟改革與發(fā)展中債務重組具有重要的意義，它對于改善我國企業(yè)不合理的資金結(jié)構(gòu)，減輕企業(yè)的債務負擔有著積極的作用。為了規(guī)范企業(yè)的債務重組會計核算，財政部曾于1998年6月發(fā)布《企業(yè)會計準則——債務重組》，后又于20xx年1月對其作了較大的修訂（以下稱為舊準則），隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和各項改革的深化，考慮到各方面利益及諸多因素后，財政部于20xx年2月發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱新準則）來代替舊準則。新舊準則有較大的不同，主要表現(xiàn)在債務重組的定義、債務重組中損益的確認處理方式以及債務重組的會計處理等有所變化。
新會計準則于20xx年1月1日首先在上市公司中推行。新會計準則體系將成為促進當代中國企業(yè)真正發(fā)展的又一推動性制度。而其中的債務重組相關(guān)準則有了原則性的變化，成為新準則中被關(guān)注的亮點之一。本文對新債務重組會計準則進行了分析，并對新舊準則的差異進行了比較和研究。
一、新準則的主要內(nèi)容
債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。
�。ㄒ唬� 債務重組的方式
1. 以資產(chǎn)清償債務
以資產(chǎn)清償債務,是指債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務的債務重組方式。債務人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、債券投
資，股權(quán)投資、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。這里所指的現(xiàn)金，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。在債務重組的情況下，以現(xiàn)金清償債務，是指以低于債務的賬面價值的現(xiàn)金清償債務。如果以等量的現(xiàn)金償還所欠債務，則不屬于債務重組。
2. 將債務轉(zhuǎn)為資本
將債務轉(zhuǎn)為資本，是指債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務重組方式。但債務人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務轉(zhuǎn)為資本，不能作為債務重組。
債務轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，是將債務轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，是將債務轉(zhuǎn)為實收資本。將債務轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加股權(quán)。
3. 修改其他債務條件
修改其他債務條件，是指修改不包括上述1和2兩種方式在內(nèi)的債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息、延長償還期限等。
4. 以上三種方式的組合
以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項債務的一部分，另一部分債務通過修改其他債務條件進行債務重組。
�。ǘ� 債務人的會計處理
1. 以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。
例：甲企業(yè)于20xx年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅稅率17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應于20xx年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商于7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。甲企業(yè)已于7月10日收到乙企業(yè)通過轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。甲企業(yè)已為該項應收債權(quán)計提了20000元的壞賬準備。
借：應付賬款 234000
貸：銀行存款 204000
營業(yè)外收入—債務重組利得 30000
2. 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
例：甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20xx年5月1日到期的貨款。20xx年7月10日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。乙公司于20xx年8月10日收到乙公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備。
4. 修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重 組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。
修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》中有關(guān)預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準則第1條的規(guī)定處理。 例：甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20xx年5月1日到期貨款。20xx年7月10日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。乙公司于20xx年8月10日收到乙公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備。
5. 將債務轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照本準則第1條的規(guī)定處理。
例：20xx年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為60000元，由于乙公司發(fā)生財務困難，無法償付該應付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙公司以其普通股償還債務。假定普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2000元。股票登記手續(xù)已于20xx年8月9日辦理完畢，甲公司將其作為長期股權(quán)投資核算。
6. 修改其他債務條件的，債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照本準則第1條的規(guī)定處理。
修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權(quán)人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的'賬面價值。 或有應收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)的應收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
例：甲公司20xx年12月31日應收乙公司票據(jù)的賬面余額為65400元，其中，5400元為累計應收的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應于20xx年12月31日前支付的應付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20xx年1月1日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降到2%（等于實際利率），并將債務到期日延至20xx年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。甲、乙公司
已將應收、應付票據(jù)轉(zhuǎn)入應收、應付賬款。甲公司已為該項應 收款項計提了5000元壞賬準備。
20xx年1月5日債務重組時
借：應收賬款—債務重組 50000
營業(yè)外支出—債務重組損失 10400
壞賬準備 5000
貸：應收賬款 65400
20xx年12月31日收到利息
借：銀行存款 1000
貸：財務費用（50000*2%）1000
20xx年12月31日收到本金和最后一年利息
借：銀行存款 51000
貸：財務費用 1000
應收賬款—債務重組 50000
5. 債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照本準則第4條的規(guī)定處理。
例：甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2004年6月30日向乙企業(yè)出售一批商品，產(chǎn)品銷售價款1000000元，應收增值稅稅額170000元，乙企業(yè)于同年6月30日開出期限為6個月、票面年利率為4%的商業(yè)承兌匯票，抵充購買該商品價款。在該票據(jù)到期日，乙企業(yè)未按期兌付，甲企業(yè)將該應收票據(jù)按其到期價值轉(zhuǎn)入應收賬款，不再計算利息。至2005年12月31日，甲企業(yè)對該應收賬款提取的壞賬準備為5000元。乙企業(yè)由于發(fā)生財務困難，短期內(nèi)資金緊張，于2005年12月31日經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，達成債務重組協(xié)議。
�。�1）乙企業(yè)以產(chǎn)品一批償還部分債務。該批產(chǎn)品的賬面價值為20000元，公允價值為30000元，應交增值稅稅額為5100元。乙企業(yè)開出增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)將該商品作為商品驗收入庫。
�。�2）甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)所負全部債務扣除實物抵債后剩余債務的40%，其余債務的償還期延至20xx年12月31日。 借：庫存商品 30000
應收賬款—債務重組 694980
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）5100 壞賬準備 5000
營業(yè)外支出—債務重組損失 458320
貸：應收賬款 1193400
（四）有關(guān)披露
債務人應當在附注中披露與債務重組有關(guān)的下列信息：
1.債務重組方式。
2.確認的債務重組利得總額。
3.將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額。
4.或有應付金額。
5.債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。
債權(quán)人應當在附注中披露與債務重組有關(guān)的下列信息：
1.債務重組方式。
2.確認的債務重組損失總額。
3.債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例。
4.或有應收金額。
5.債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)。
二、新舊債務重組準則差異比較
�。ㄒ唬└拍畈町�
舊準則的定義是：“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條 件的事項�！毙聹蕜t的定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項�！毙聹蕜t把“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件。
（二）債務重組方式的變化
新準則中將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”方式合為“以資產(chǎn)清償債務”方式，這雖不屬實質(zhì)的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。
（三）會計處理的差異
1.債務人會計處理上的差異
債務人會計處理的主要變化在于對債務重組差額處理的變動。舊準則中規(guī)定，債務人將債務重組的差額確認為資本公積或當期損失。新準則中將差額分為兩部分，一部分確認為債務重組利得；另一部分確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益或資本公積。
2.債權(quán)人會計處理上的差異
債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值的計量。舊準則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值；新準則按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與公允價值之間的差額，作為債務重組損失。 例：20xx年2月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，價值100000元。乙公司應于當年8月31日前支付貨款，但至20xx年12月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。20xx年1月31日，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用一臺設(shè)備抵償該債務。這臺設(shè)備的歷史成本為150000元，累計折舊為30000元，公允價值為130000。甲公司未對債權(quán)計提壞賬準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
�。ㄋ模⿹p益處理方法的差異
1.新舊準則債務重組收益確認的差異舊準則規(guī)定,債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額,確認為資本公積。并且,債權(quán)人一方不能確認重組收益。新準則規(guī)定,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支
付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值/股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益�！靶薷钠渌麄鶆諚l件的,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益”。
2. 新舊準則債務重組損失處理方法的差異
對于債權(quán)人在債務重組中所受的損失,舊準則認為債務重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟事項,債權(quán)人因此而發(fā)生的損失,屬于與其日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的損失,應在“營業(yè)外支出”科目下單獨設(shè)置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值/股份的公允價值/重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額,計入當期損益”。
債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。這里有兩個變化:一是將舊準則中“重組債權(quán)的賬面價值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”;二是明確規(guī)定已提減值準備的,應當先將該
差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。
例：20xx年2月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，價值200000元。乙公司應于當年8月31日前支付貨款，但至20xx年12月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。20xx年1月31日，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用一臺設(shè)備抵償該債務。這臺設(shè)備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元。
三、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析
�。ㄒ唬⿲p益的影響
對作為債務人的公司而言，新的債務重組準則意味著，一旦債權(quán)人讓步，公司獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。所以，這條準則對于部分無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分豁免，勢必會大幅增加利潤，從而提高每股收益。
�。ǘ⿲ζ髽I(yè)風險的影響
發(fā)生債務重組的企業(yè)，如果涉及的公允價值與賬面價值差異較大，將不得不在特定期間內(nèi)確認巨額損益，從財務角度來看，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的波動越大，通常就意味著企業(yè)風險加大。
�。ㄈ⿲ΜF(xiàn)金流的影響
新準則實施后，企業(yè)將確認越來越多的持有利得或損失以及非經(jīng)營性損益（如債務重組損益）。財務報表上確認的這些損益往往缺乏相應的現(xiàn)金流，導致企業(yè)報表上體現(xiàn)的凈利潤與現(xiàn)金流量相互背離，這樣就加大了利潤分配決策的難度。
�。ㄋ模⿲Y產(chǎn)及負債的影響
可使債務人的負債減少，從而降低債務人的資產(chǎn)負債率；可使債務人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強；能夠減輕債務人的未來財務負擔；導致所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化，影響未來利益分配關(guān)系，從一定意義上講會導致實收資本或資本公積虛增；可以盤活部分閑置資產(chǎn)。
會導致債權(quán)人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務重組損失；可以減輕債權(quán)人部分經(jīng)濟負擔，減少資金占用量，降低資金使用成本；活化呆滯資金，加速資金周轉(zhuǎn)，提高資產(chǎn)的真實性，保證速動資產(chǎn)的質(zhì)量，增強資金的增值能力，增強企業(yè)的償債能力，有利解除三角債；可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業(yè)損益的真實性；可改變債權(quán)人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分流動資產(chǎn)變?yōu)殚L期資產(chǎn)。
由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益（原準則計入資本公積），所以執(zhí)行新準則后，進行債務重組將增加債務人當期利潤、減少債權(quán)人當期利潤。
「參考文獻」
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