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對(duì)所得稅會(huì)計(jì)理論及方法的探討會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
[摘要]本文通過(guò)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)中相關(guān)概念的解釋，分析了我國(guó)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)理念由資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀及所得稅會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)范，提出了完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的建議。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
2006年2月15日財(cái)政部頒布了39條企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》頒布前我國(guó)沒有所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(1994)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會(huì)計(jì)(征求意見稿)》(1995)及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001)(以下簡(jiǎn)稱舊制度)的規(guī)定，最大的不同在于引入“暫時(shí)性差異”的概念取代“時(shí)間性差異”，同時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行處理，并對(duì)計(jì)量、對(duì)報(bào)作出了新的規(guī)定。新準(zhǔn)則充分借鑒了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》(IFRS 12)，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌。
一、所得稅會(huì)計(jì)中的相關(guān)定義
各國(guó)在對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異進(jìn)行分類時(shí)有所不同：美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為永久性差異和暫時(shí)性差異，而我國(guó)在舊制度下采用納稅影響會(huì)計(jì)法計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，將差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異，新準(zhǔn)則中以暫時(shí)性差異取代了時(shí)間性差異。
(一)永久性差異、暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的概念
1、永久性差異。指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。具體項(xiàng)目分為四類，即按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)作為收益。但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)扣除，如國(guó)債利息收入；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)不作為收益，但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)作為收益，如接收捐贈(zèng)資產(chǎn)、自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務(wù)發(fā)生的重估凈損失等；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)允許扣除，如關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)已納稅調(diào)整部分等。
2、暫時(shí)性差異。與我國(guó)不同，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第109號(hào)公告(FAS109)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)公告(IAS12)中，都采用了暫時(shí)性差異的概念，是指在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
3、時(shí)間性差異。指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。具體項(xiàng)目也分為四類，即按會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如企業(yè)按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益實(shí)際未分配；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除，如企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備；按會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)為當(dāng)收益，但稅法規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會(huì)計(jì)規(guī)定核算時(shí)應(yīng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除，如對(duì)固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法。
(二)時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的關(guān)系及比較
我國(guó)在舊制度下采用納稅影響會(huì)計(jì)法計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，區(qū)分永久性差異與時(shí)間性差異，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7條卻科學(xué)地引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念，摒棄了時(shí)間性差異。
暫時(shí)性差異包括兩類情況。一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬(wàn)元評(píng)估增值5萬(wàn)元，尚可折舊年限為5年，則會(huì)計(jì)當(dāng)期計(jì)提的折舊為11萬(wàn)元，但按照稅法認(rèn)定可計(jì)提的當(dāng)期折舊只能是10萬(wàn)元，也即其賬面價(jià)值為55萬(wàn)元，但計(jì)稅基礎(chǔ)只有50萬(wàn)元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上將確認(rèn)前的研發(fā)費(fèi)用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)要按開發(fā)過(guò)程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià)，將來(lái)再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來(lái)期間作為抵扣項(xiàng)目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣稅金額。從上述時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的定義中可以清晰看到，時(shí)間性差異的概念是按照收入費(fèi)用觀定義的，反映的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的差異；暫時(shí)性差異則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義的，反映的是到某一時(shí)點(diǎn)止的累計(jì)差異金額。
暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。由于時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表出發(fā)考慮確認(rèn)由于收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法和會(huì)計(jì)上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異，而所有影響損益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)。
所以，基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時(shí)性差異包括了時(shí)間性差異，即所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但并非所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時(shí)性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異。
二、我國(guó)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變——資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀，體現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新
所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)則時(shí)，首先規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對(duì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)。
所得稅準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下對(duì)收益的確定，不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)(不包括新增投資或向投資者分配利潤(rùn))，比按照收入費(fèi)用觀確認(rèn)的收益更加全面合理，即：收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。
與之對(duì)應(yīng)，在原收入費(fèi)用觀下，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，收入費(fèi)用觀則要求首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量。必須按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用并根據(jù)配比原則確定收益，即：收益=收入-費(fèi)用。 但按此法計(jì)算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會(huì)計(jì)收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項(xiàng)的弊端，致使資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息與真實(shí)公允原則背離。新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)。
新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異，對(duì)永久性差異沒有定義。此概念比收入費(fèi)用觀下的時(shí)間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會(huì)計(jì)核算方法奠定了理論基礎(chǔ)，這不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實(shí)現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)基本理論與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)。
三、新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)核算方法
我國(guó)原制度規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。對(duì)于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，但對(duì)時(shí)間性差異的處理則各異。
所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17條規(guī)定。資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法)，此規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會(huì)計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來(lái)由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)就會(huì)大干應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延資產(chǎn)。如果會(huì)計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來(lái)由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)就會(huì)小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系：
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對(duì)象主要是暫時(shí)性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。而收益表債務(wù)法核算的對(duì)象主要是時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響，無(wú)法處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)。旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來(lái)可收回金額，真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國(guó)國(guó)情。
因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前正致力于國(guó)有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會(huì)大量發(fā)生，資產(chǎn)評(píng)估等業(yè)務(wù)越來(lái)越多，必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響，時(shí)間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實(shí)際工作的要求。引入暫時(shí)性差異概念并在所得稅會(huì)計(jì)處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時(shí)性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。
四、對(duì)完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的建議
(一)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
首先，相對(duì)于其他三種方法而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))能更好地表示企業(yè)未來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)(資產(chǎn))，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢(shì)明顯，采用這一方法能提高會(huì)計(jì)信息的可比性，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化進(jìn)程。
(二)增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表列示的明細(xì)度，提高會(huì)計(jì)信息的有用性
與美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)對(duì)遞延稅款及所得稅費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示要求相對(duì)較低，披露過(guò)于簡(jiǎn)單、籠統(tǒng)。為了增加會(huì)計(jì)信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)說(shuō)明產(chǎn)生重大遞延所得稅項(xiàng)目的各類暫時(shí)性差異和所得稅費(fèi)用的主要構(gòu)成項(xiàng)目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和掌握。
(三)應(yīng)將營(yíng)業(yè)虧損所產(chǎn)生的未來(lái)可抵減暫時(shí)性差異記為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對(duì)暫時(shí)性差異的定義非常明確，而營(yíng)業(yè)虧損可以引起對(duì)未來(lái)所得稅的抵減，明顯符合相關(guān)定義，理應(yīng)按暫時(shí)性差異進(jìn)行處理。因此，只要有充分證據(jù)表明，企業(yè)將來(lái)有足夠的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)能抵扣這部分暫時(shí)性差異，就應(yīng)將這一差異確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。
(四)宜采用備抵計(jì)價(jià)賬戶
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于確認(rèn)了一系列的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)通過(guò)備抵計(jì)價(jià)賬戶對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。其原理與其他各類資產(chǎn)的備抵賬戶基本相同，都符合謹(jǐn)慎性原則的要求，目的都是使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)更符合當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況，使財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)更為可靠。
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