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會計政策選擇的納稅籌劃研究論文
【摘要】 納稅籌劃作為財稅領(lǐng)域的新生事物，越來越受到企業(yè)的青睞。如何能夠充分利用國家現(xiàn)行的稅收政策法規(guī)，通過合理的納稅籌劃來最大限度的減少稅收成本，謀求合法的經(jīng)濟利益，以達(dá)到企業(yè)和國家雙贏的目的，是每個納稅人越來越關(guān)心的問題。
【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅法；納稅籌劃；會計政策選擇
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)作為市場經(jīng)濟主體的地位已逐步確立，追求經(jīng)濟效益最優(yōu)、企業(yè)價值最大、競爭能力最強成為企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。依法納稅是企業(yè)應(yīng)盡的一項義務(wù)，但不需要交納比稅法規(guī)定的更多的稅收也是企業(yè)作為納稅人的一項最基本的權(quán)利。因此，在一個健全和透明的法制環(huán)境下，企業(yè)通過精心籌劃，從而達(dá)到減輕負(fù)稅的目的，是無可指責(zé)的。
一、會計政策和納稅籌劃理論概述
(一)會計政策理論概述
美國會計原則委員會認(rèn)為，會計政策是那些被報告會計主體的管理當(dāng)局認(rèn)為在當(dāng)前環(huán)境下最能恰當(dāng)?shù)乇硎龉镜呢攧?wù)狀況、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況變動，從而被依循的會計原則及運用這些原則的方法。英國標(biāo)準(zhǔn)會計慣例認(rèn)為會計政策是企業(yè)所選定的、并一貫遵循的、特定的會計基礎(chǔ)。在2006年2月25日正式頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號中定義:會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。
1. 會計政策選擇產(chǎn)生的原因
�。�1）利益的共享性。企業(yè)的財務(wù)會計應(yīng)向其相關(guān)的利益各方(包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等)充分披露其會計信息。而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致。
�。�2）企業(yè)會計實務(wù)的多樣性與復(fù)雜性。由于企業(yè)所處的環(huán)境千差萬別，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營狀況各不相同，企業(yè)會計準(zhǔn)則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統(tǒng)一性的同時還需要一定的靈活性。
�。�3）會計計量與報告中的主觀性。會計計量與報告過程是人們主觀地期望，以貨幣計量為手段，采用一些特定的專門方法，對會計對象加以反映以提供相關(guān)可靠的會計信息的過程。
2. 會計政策選擇的客觀影響
企業(yè)會計政策選擇是影響企業(yè)會計信息的重要因素，不同的企業(yè)會計政策選擇造成的影響主要有：
�。�1）企業(yè)會計政策選擇會造成社會經(jīng)濟資源的重新配置和社會財富的重新分配。
�。�2）企業(yè)會計政策選擇不當(dāng)，容易使會計信息失真，擾亂國民經(jīng)濟秩序。
（3）企業(yè)會計政策選擇結(jié)果會影響與企業(yè)相關(guān)的各方利益。
（4）會計政策選擇對特殊行業(yè)的影響。
（二）納稅籌劃理論概述
1. 納稅籌劃的概念
對于“納稅籌劃”的概念，理論界和實務(wù)界對于納稅籌劃的理解也有相當(dāng)大的差異，筆者將納稅籌劃概括定義為:納稅籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的稅種和現(xiàn)行稅法，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法尊重稅法的前提下，根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目和內(nèi)容等，對企業(yè)涉稅事項進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策與安排。
2. 納稅籌劃活動的理論基礎(chǔ)
�。�1）籌劃政策是利益各方，在博弈約束下平衡有關(guān)各方利益的結(jié)果。
（2）納稅籌劃以獲取資金時間價值為籌劃途徑。
納稅人通過將應(yīng)該繳納的稅款延緩到以后年度繳納以獲取資金的時間價值，也是納稅籌劃目標(biāo)體系的有機組成部分之一。
�。ㄈ⿻嬚哌x擇中納稅籌劃理論分析
1. 會計政策選擇中納稅籌劃前提假設(shè)
根據(jù)博弈理論，企業(yè)中各相關(guān)方的利益不一致，在納稅籌劃中對會計政策進(jìn)行選擇時，可能會出現(xiàn)矛盾。因此，在會計政策選擇中進(jìn)行納稅籌劃是要具備一定的前提條件的。首先，政府相關(guān)法令制定的影響。納稅籌劃對會計政策進(jìn)行選擇，必須在政府制定的制度框架內(nèi)進(jìn)行，否則是無效的。其次，是管理者的管理動機。在會計政策選擇中是否納稅籌劃，主要取決于管理者的態(tài)度。
2. 會計政策選擇中納稅籌劃原則
在會計政策選擇中進(jìn)行納稅籌劃，既要遵循納稅籌劃的原則又要遵循會計政策選擇的一些原則。由于不同行業(yè)、不同企業(yè)情況各異，所以每個企業(yè)應(yīng)選擇適合自己情況的會計政策。在會計政策選擇中進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)遵循以下幾項原則:
（1）合法性和相對獨立性相結(jié)合。合法性是納稅籌劃區(qū)別于偷稅、避稅等違法行為的一個重要特征。
（2）一貫性原則。企業(yè)選用的會計政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫，不得隨意變更。
�。�3）計劃性原則。因為會計政策的選擇應(yīng)該在下一納稅年度開始前報稅務(wù)機關(guān)備案，所以對會計政策的選擇應(yīng)該充分考慮稅法的變動情況和預(yù)測本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的情況。
�。�4）適用性原則。企業(yè)選擇會計政策時，理所當(dāng)然地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和理財環(huán)境相結(jié)合。
�。�5）成本與效益相結(jié)合的原則。企業(yè)在選擇會計政策時要權(quán)衡提供會計信息的成本與效益。只有在納稅籌劃成本低于籌劃收益時，納稅籌劃才可行，否則，應(yīng)當(dāng)放棄。
�。�6）風(fēng)險和收益均衡原則。納稅籌劃之所以有風(fēng)險是與經(jīng)濟環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。如果一切都是靜止的，一切都可預(yù)測、可量化，那么就無風(fēng)險可言。
（7）專業(yè)性原則。納稅籌劃是一門綜合性學(xué)科，應(yīng)由專門的機構(gòu)和專業(yè)人員來從事此項工作。
二、我國制造業(yè)企業(yè)納稅籌劃現(xiàn)狀與分析
我國納稅籌劃的發(fā)展經(jīng)歷了一個曲折的過程，近幾年納稅籌劃得到了快速發(fā)展，并相應(yīng)在稅收實踐中得到了不同程度的運用。但在這一可喜局面的背后，納稅籌劃也存在諸多不足和缺陷。
(一)對納稅籌劃含義認(rèn)識上的誤區(qū)
在我國，許多人不了解納稅籌劃，一提起納稅籌劃就聯(lián)想到偷稅，甚至一些人以納稅籌劃為名行偷稅之實。而實際上，納稅籌劃與偷稅有著本質(zhì)的區(qū)別，偷稅是違法行為，與納稅籌劃的合法前提相悖。在目前的理論探討和企業(yè)涉稅實踐中，存在著廣泛地混用納稅籌劃和避稅概念，從而使得企業(yè)的許多避稅策劃被堂而皇之地披上納稅籌劃的外衣。
(二)漠視納稅籌劃風(fēng)險
從當(dāng)前我國納稅籌劃的實踐情況看，納稅人在進(jìn)行納稅籌劃過程中都普遍認(rèn)為，只要進(jìn)行納稅籌劃就可以減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加自身收益，而很少甚至根本不考慮納稅籌劃的風(fēng)險。其實，納稅籌劃作為一種計劃決策方法，本身也是有風(fēng)險的。
首先，納稅籌劃具有主觀性。納稅人選擇什么樣的納稅籌劃方案，又如何實施，這完全取決于納稅人的主觀判斷，主觀性判斷的正確與錯誤就必然導(dǎo)致納稅籌劃方案的選擇與實施的成功與失敗，失敗的納稅籌劃對于納稅人來說就意味著風(fēng)險。
其次，納稅籌劃存在著征納雙方的認(rèn)定差異。嚴(yán)格意義上的納稅籌劃應(yīng)當(dāng)是合法的，符合立法者的意圖，但這種合法性還需要稅務(wù)行政部門的確認(rèn)。在這一確認(rèn)過程中，客觀上存在著稅務(wù)行政執(zhí)法偏差從而產(chǎn)生納稅籌劃失敗的風(fēng)險。
最后，納稅人在納稅籌劃中忽視反避稅措施。由于納稅籌劃是納稅人依法納稅的一種減稅行為，國家只能通過立法采取反避稅措施來完善和調(diào)整原稅收法規(guī)或增加反避稅條款。
(三)缺乏整體籌劃觀念
在納稅籌劃目標(biāo)上，企業(yè)目前所進(jìn)行的納稅籌劃通常是單純地把稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的唯一標(biāo)準(zhǔn)，并沒有著眼于企業(yè)的價值最大化。因此戰(zhàn)略性的納稅籌劃必須立足于一定的企業(yè)經(jīng)營期間，必須著眼于企業(yè)全局，考慮企業(yè)長遠(yuǎn)、整體稅負(fù)的下降。
三、制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的具體納稅籌劃
(一)物資采購中的納稅籌劃
1. 購進(jìn)材料的納稅籌劃
納稅人外購存貨的實際成本包括購貨價格、購貨費用和稅金。進(jìn)項稅額作為銷項稅額的可抵扣部分，對于納稅人實際納稅多少就產(chǎn)生了舉足輕重的作用。然而，需要注意的是并不是納稅人支付的所有進(jìn)項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。一般情況下，材料在購進(jìn)和領(lǐng)用之間存在一個時間差，如果能充分利用這個時間差，就可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，獲得頗為可觀的經(jīng)濟利益。
2. 物資采購結(jié)算方式的納稅籌劃
采購結(jié)算方式籌劃最為關(guān)鍵的一點就是盡量推遲付款時間，為企業(yè)贏得盡可能長的一筆無息貸了款。企業(yè)可以采取賒購和分期付款方式，使出貨方先墊付稅款，而自身獲得足夠的資金調(diào)度時間。另外，盡可能少用現(xiàn)金支付等都是企業(yè)常用的結(jié)算籌劃方式。
(二)生產(chǎn)管理中的納稅籌劃
1. 存貨計價方法選擇的納稅籌劃
存貨計價方法作為企業(yè)內(nèi)部核算的具體方式，利用市場價格的波動來達(dá)到節(jié)稅的目的。
存貨的計價與納稅籌劃關(guān)系較大的是存貨發(fā)出的計價方法。在市場經(jīng)濟條件下，商品的價格受供求等多種因素的影響而不斷變動，不同的存貨計價方法，對企業(yè)成本、利潤總額以及當(dāng)期應(yīng)繳稅款的影響是不同的，從而對企業(yè)財務(wù)狀況、盈利情況及所得稅也將產(chǎn)生較大影響。在我國，現(xiàn)行的企業(yè)所得稅采用比例稅率進(jìn)行征收。在比例稅率條件下，對存貨計價方法的選擇，必須充分考慮以下因素:
首先是市場物價變化因素。當(dāng)物價呈持續(xù)上漲趨勢時，企業(yè)宜采用加權(quán)平均法；當(dāng)物價呈下降趨勢時，則采用先進(jìn)先出法較有利�？梢�，納稅人選擇計價方法的關(guān)鍵在于判斷本企業(yè)主要材料的價格趨勢。
其次是企業(yè)稅負(fù)期。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，在物價上漲的情況下，選擇先進(jìn)先出法核算；如果企業(yè)正處于征稅期或高稅負(fù)期，宜選擇加權(quán)平均法或移動平均法，使當(dāng)期的成本攤?cè)氡M量擴大，以達(dá)到減少企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。因此，我們在進(jìn)行納稅籌劃時，必須在會計年度的末期根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟運行的狀況做出正確判斷，按照以上的原則選擇下一年度對企業(yè)節(jié)稅有利的存貨計價方法。
2. 固定資產(chǎn)折舊方法選擇的納稅籌劃
2008年實施的新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，為納稅人選擇折舊方法進(jìn)行納稅籌劃打開了空間。
固定資產(chǎn)折舊是成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的效用。因此，折舊的計算和提取必然關(guān)系到成本的大小，直接影響企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。這樣，企業(yè)便可利用折舊方法上存在差異，開展納稅籌劃工作。利用折舊方法選擇進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃，應(yīng)注意以下幾個問題:首先，固定資產(chǎn)折舊方法的選擇要符合法律規(guī)定。其次，固定資產(chǎn)折舊方法的選擇必須考慮稅制因素的影響。再次，固定資產(chǎn)折舊方法的選擇必須考慮通貨膨脹因素的影響。最后，固定資產(chǎn)折舊方法的選擇必須考慮折舊年限的影響。
(三)市場營銷中的納稅籌劃
1. 收入確認(rèn)的納稅籌劃
收入的確認(rèn)將直接影響到流轉(zhuǎn)稅以及所得稅稅基的計算，因而，收入的納稅籌劃策略是納稅籌劃中非常重要的環(huán)節(jié)。收入的納稅籌劃策略，其主要思路就是通過對取得收入的方式、確認(rèn)時間加以選擇、控制，以達(dá)到節(jié)稅的目的。
�。�1）通過銷售收入結(jié)算方式的選擇進(jìn)行納稅籌劃�！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》按照貨款結(jié)算方式的不同，將銷售業(yè)務(wù)劃分為:①直接收款方式；②托收承付和委托銀行收款；③賒銷和分期收款；④預(yù)收貨款方式；⑤委托他人代銷；⑥視同銷售。在以上的這些銷售方式中選擇不同的銷售結(jié)算方式，就可以控制收入的確認(rèn)時間，合理歸屬所得的年度，以達(dá)到減稅或是延緩納稅的目的。
�。�2）通過收入確認(rèn)時間的選擇進(jìn)行納稅籌劃。企業(yè)可以通過對收入確認(rèn)條件的控制，來控制收入確認(rèn)的時間。因此，在進(jìn)行納稅籌劃時，企業(yè)應(yīng)該特別注意臨近年終時所發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時間的籌劃，企業(yè)可以通過推遲銷售收入的確認(rèn)時間來獲得延遲納稅的稅收利益。
2. 費用分?jǐn)偟募{稅籌劃
在采用不同的分?jǐn)偡椒ㄏ拢涿科趹?yīng)分?jǐn)偟馁M用額不同，對利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生的影響也就不同。詳細(xì)的分析論證及大量實踐表明，平均費用分?jǐn)偡ㄊ亲畲笙薅鹊咒N利潤、減少納稅的最佳選擇。
3. 壞賬準(zhǔn)備計提的納稅籌劃
從財務(wù)管理的層面講，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)為企業(yè)新一輪的管理創(chuàng)新提供了契機，運用新準(zhǔn)則的潛在因素，使其與企業(yè)的財務(wù)管理相得益彰，實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化是財務(wù)高管們要應(yīng)對的問題。做好壞賬準(zhǔn)備的納稅籌劃是通過會計政策選擇為企業(yè)創(chuàng)造價值的有效途徑之一。
總之，企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇的過程，也是納稅籌劃的過程。對于會計政策選擇這樣一個復(fù)雜的綜合過程，企業(yè)應(yīng)全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段和發(fā)展前景，進(jìn)行綜合、全面的比較分析，選擇最優(yōu)化的會計政策組合，從而實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。
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