試析現(xiàn)代會計的多重計量屬性論文
所謂計量，是指針對會計對象內(nèi)在的數(shù)量關(guān)系進(jìn)行衡量、和確定，將其轉(zhuǎn)化為以貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息及其他信息，以綜合反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況。作為會計計量的組成要素，計量屬性是會計計量對象的數(shù)量化特征和外在表現(xiàn)形式。計量屬性的不同選擇，會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額�？梢哉f，計量屬性的不同是區(qū)分會計計量模式的主要標(biāo)準(zhǔn)。
長期以來，傳統(tǒng)的財務(wù)會計堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、強調(diào)以成本作為單一的計量屬性。權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計制，自收付實現(xiàn)制演變而來，它以持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)為依據(jù)，根據(jù)收入或費用的實際發(fā)生與否，也即以權(quán)責(zé)關(guān)系的實際發(fā)生期間作為確認(rèn)與計量的時間標(biāo)準(zhǔn)。歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其取得或購建時發(fā)生的實際成本進(jìn)行核算�？陀^地講，傳統(tǒng)會計采用的這種計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息，正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移、合理配比收入與費用，體現(xiàn)二者之間的內(nèi)在聯(lián)系與國果關(guān)系，均衡各期損益，公允衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績等方面，具有不可替代的優(yōu)勢。
然而，隨著的蓬勃和復(fù)雜化程度的日益提高，跨國、跨行業(yè)經(jīng)營，橫向、縱向抑或混合合并的公司比比皆是，關(guān)聯(lián)交易日趨隱蔽，創(chuàng)造性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮。所有這些變化，猛烈撞擊了傳統(tǒng)財務(wù)會計模式，并對其計量屬性產(chǎn)生潛移默化的，從而致使會計再也不能對其他計量屬性熟視無睹，而是合理地兼收并蓄，糅合各種計量屬性，吸彼家之長，避己家之短，最終形成了現(xiàn)代會計的多重計量屬性。
一、現(xiàn)代會計多重計量屬性的具體體現(xiàn)
（一）現(xiàn)金流量表的編制凸現(xiàn)了收付實現(xiàn)制原則。
基于傳統(tǒng)會計模式下會計分期的假設(shè)，認(rèn)為假定“采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計得出的企業(yè)收益方面的信息，比只依靠現(xiàn)金收付說明的財務(wù)狀況更為有用”（FASB－SFACNO．IHIGHLIGHTS）。于是，傳統(tǒng)會計全面采用該項原則確認(rèn)收入、費用及資產(chǎn)、負(fù)債，并編制相應(yīng)的財務(wù)報告。然而，自20世紀(jì)70年代現(xiàn)金流量表首次在美國受到關(guān)注以來，時至今日，以收付實現(xiàn)制根據(jù)收入或費用的實際收付與否，以收付關(guān)系的實際發(fā)生期間作為確認(rèn)與計量的時間標(biāo)準(zhǔn)為原則編制的現(xiàn)金流量表成為第三報表，且其在財務(wù)報告中的地位如日中天、蒸蒸日上。于是，在同一份財務(wù)報告中便客觀存在有按不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)編制的會計報表，從而構(gòu)成了對傳統(tǒng)會計單一計量屬性最為有力的一擊。
暫且拋開現(xiàn)金流量表不論，即使是現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，也不再是按傳統(tǒng)財務(wù)會計單一的計量屬性為原則編制而成，其本身亦并行存在著多種計量屬性。
�。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表本身項目的確認(rèn)與計量糅合了多種計量屬性。
資產(chǎn)負(fù)債表中各項要素的確認(rèn)應(yīng)是對計量屬性最為突出的體現(xiàn)。但是，伴隨著會計的持續(xù)改革與發(fā)展，在現(xiàn)代會計報表體系中，資產(chǎn)負(fù)債表對部分項目的'確認(rèn)與計最早已不再沿用傳統(tǒng)會計的單一計量原則。于是，人們不禁對傳統(tǒng)會計的計量屬性產(chǎn)生質(zhì)疑。
L、固定資產(chǎn)的重估價。，國際會計準(zhǔn)則中對有關(guān)固定資產(chǎn)重估價的規(guī)定反映了現(xiàn)金流動制提供輔助信息的趨勢。根據(jù)傳統(tǒng)會計，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表及有關(guān)帳簿中對固定資產(chǎn)始終以歷史成本記錄并予以反映。但在高新技術(shù)高速發(fā)展，或者物價發(fā)生較大幅度波動的情況下，固定資產(chǎn)會產(chǎn)生較大程度的無形損耗，其現(xiàn)行成本或公允價值與歷史成本之間必然會出現(xiàn)較大差異，該差異便構(gòu)成了企業(yè)未實現(xiàn)的損失或利得�；谄洳⑽凑嬲龑崿F(xiàn)，傳統(tǒng)會計對此無法加以確認(rèn)，不會在財務(wù)報表中作出反映；但是，這些損失或利得又確實對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況產(chǎn)生相當(dāng)?shù)挠绊�。對此，國際會計準(zhǔn)則采用現(xiàn)金流動制確認(rèn)這些損失或利得，并將其納入財務(wù)報表或在其他財務(wù)報告匯總予以披露。雖然在確認(rèn)本來現(xiàn)金流入或流出量的過程中，計量的可靠性問題迄今為止尚未得到有效解決，但是，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，這些問題在將來肯定會有所突破。
2．商譽的處理。根據(jù)美國著名學(xué)家亨德里克森（E．S．HENDRIKSEN）的商譽“三元理論”（即對企業(yè)好感的價值論、超額收益論及總計價帳戶論），商譽的實質(zhì)在于一家企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)平均獲利水平或正常投資回報率。商譽作為一項無形資產(chǎn)，其價值確定必然存在較大的主觀性。現(xiàn)代會計的慣例做法是對外購商譽予以確認(rèn)，而對自創(chuàng)商譽則不允許確認(rèn)。
�。�1）不確認(rèn)自創(chuàng)商譽的做法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。近幾十年來，企業(yè)購并浪潮一浪高過一浪，有不斷升溫之勢�，F(xiàn)代會計在購并業(yè)務(wù)實際發(fā)生之際再確認(rèn)商譽的做法遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。商譽的形成是一個循序漸進(jìn)、日積月累的過程，為此，企業(yè)在日常的經(jīng)營管理中較其他同行業(yè)企業(yè)付出了更為艱辛的努力，花費了更大的代價，“一份耕耘一份收獲”，而非只是在購并時才如山洪般爆發(fā)出來的。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽的做法顯然無法解釋“如此龐大的商譽是否在合并收購之日才突然形成？它究竟代表被收購公司何時何月的業(yè)績”？其結(jié)果必然是無法真實、及時地向會計報表使用者提供正確反映企業(yè)超額盈利能力的信息。
�。�2）確認(rèn)外購商譽的做法引入了收付實現(xiàn)制原則。企業(yè)在自創(chuàng)商譽形成過程中尚無合理依據(jù)確定其形成商譽的支出金額，若對其進(jìn)行核算，所反映的會計信息顯然過于缺乏可靠性；當(dāng)企業(yè)合并其他企業(yè)時，因該業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的外購商譽，其價值亦是由收購方與被收購方主觀估計確定的。根據(jù)傳統(tǒng)會計，在無法采用歷史成本原則可靠計量的情況下，就不應(yīng)在會計報表中予以確認(rèn)。但是，根據(jù)收付實現(xiàn)制，外購商譽畢竟是通過某一時點的產(chǎn)權(quán)交易形成的，并且有可以計量的現(xiàn)金流入或流出數(shù)額（等于合并成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額），因而具有相對的可驗證性。因此，為向報表使用者提供更為相關(guān)、有用的會計信息，滿足其決策需要，按照國際慣例，現(xiàn)代會計在外購商譽的確認(rèn)問題上，引入了收付實現(xiàn)制原則。
3．購受法下合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)�，F(xiàn)實生活中，許多企業(yè)往往采用購受法（也稱購買法），它是指以現(xiàn)金等資金形式購買另一個企業(yè)，而實現(xiàn)對另一個企業(yè)的合并。在這種合并方式下，實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的加以確定，即按合并回各自的公允價值將合并成本分配到所取得和所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)中。這就意味著，對于采用購受法進(jìn)行企業(yè)間兼并的合并企業(yè)來說，其合并后資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)所反映的各項目便可劃分為兩部分：一部分是合并企業(yè)原有的資產(chǎn)和負(fù)債，這部分是按歷史成本（即資產(chǎn)與負(fù)債產(chǎn)生時的成本）進(jìn)行反映的；另一部分是被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，這部分則是按合并業(yè)務(wù)發(fā)生時被合并企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價值（可以是可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行重置成本、評估價值等）進(jìn)行確認(rèn)和反映的。由此不難看出，對于采用購受法實施兼并的合并企業(yè)來說，其合并后資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)各項目的確認(rèn)基礎(chǔ)喪失了一致性。
此外，現(xiàn)代會計對很可能發(fā)生價值減損的資產(chǎn)或金額能較準(zhǔn)確估計的或有損失也在會計帳簿中予以反映。譬如，對于應(yīng)收帳款、存貨、短期投資及長期投資分別計損壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備以及長期投資減值準(zhǔn)備，即通常所說的“四項計提”或曰“四項準(zhǔn)備”；對于未來事項很可能（意味著發(fā)生的可能性在50％以上）證明，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)的資產(chǎn)已遭受減損或負(fù)債已經(jīng)發(fā)生，并且能夠?qū)赡茉馐艿膿p失金額作出合理估計的或有損失，應(yīng)予以確認(rèn)。同時，現(xiàn)代會計中有關(guān)加速折舊法、先進(jìn)先出法等會計政策的使用，也使得固定資產(chǎn)及存貨的期末帳面價值接近于現(xiàn)行市價。
由上可見，現(xiàn)代會計早已拋棄了傳統(tǒng)會計的單一計量屬性原則，而是采取了各種計量屬性之精髓，形成了現(xiàn)代會計的多重計量屬性。
二、未來會計計量屬性的發(fā)展趨勢
�。ㄒ唬┭苌ぞ吲c人力資源的計量問題。世紀(jì)之交，會計理論界對如何在財務(wù)報告體系中確認(rèn)和反映衍生金融工具與人力資源問題的討論正處于白熱化階段�？梢哉f，衍生金融工具和人力資源問題的脫穎而出對傳統(tǒng)會計理論產(chǎn)生了巨大的沖擊。針對衍生金融工具而言，其顯著特點是交易時態(tài)是未來的，并且價格波動大；簽訂期貨或期權(quán)合約時，雙方的權(quán)利、義務(wù)已確立，但交易尚未發(fā)生，甚至到合約期滿時交易也可能不發(fā)生。于是，傳統(tǒng)會計根本無法對其加以確認(rèn)和計量。目前，理論界討論的結(jié)果是，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為以現(xiàn)行市價為基礎(chǔ)進(jìn)行計量較好。至于人力資源的計量屬性問題，仍處于探討階段，尚無定論，但可以肯定的是，其計量絕對不會與傳統(tǒng)會計的歷史成本計量屬性相吻。
�。ǘ┫嚓P(guān)性與可靠性的博弈。在決策有用觀理念的引導(dǎo)下，F(xiàn)ASB的第2號財務(wù)會計概念公告中已將會計信息的相關(guān)性與可靠性并列為會計信息的兩大主要質(zhì)量特征；兼具相關(guān)性和可靠性的信息對于報表使用者而言最為有用。但現(xiàn)實情況又往往陷這兩個原則于兩難境地之中，可謂是魚和熊掌不可兼得也，以“著眼于用戶”為出發(fā)點的“改進(jìn)企業(yè)報告”最終能否獲得成功，關(guān)鍵在于人們能否正確處理會計信息的相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。
多年來，在相關(guān)性與可靠性相博弈的過程中，相關(guān)性顯然占據(jù)了上風(fēng)：1991年4月美國注冊會計師協(xié)會理事會通過的綜合報告《改進(jìn)企業(yè)報告——著眼于用戶》更為強調(diào)信息的相關(guān)性。顯然，傳統(tǒng)會計“是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財務(wù)報告披露信息的相關(guān)性得不到充分體現(xiàn)，尤其在信息技術(shù)必將受到排擠”。于是，我們不難推導(dǎo)出如下結(jié)論：未來財務(wù)會計的計量屬性必然是歷史成本、公允價值、現(xiàn)行市價等多種計量屬性并存。
三、多種計量屬性的操作原則
既然多種計量屬性在現(xiàn)行及未來財務(wù)確認(rèn)與計量中的運用已構(gòu)成會計之必然趨勢，那么，在遇到具體業(yè)務(wù)時，應(yīng)何去何從，如何選擇會計計量屬性則是亟待解決的問題。為提高多種計量屬性在會計實務(wù)中的可操作性，筆者提出以下操作原則，以期拋磚引玉，推動我國會計與實務(wù)的進(jìn)一步豐富與發(fā)展。
�。ㄒ唬┒喾N計量屬性運用時應(yīng)遵循的基本原則
1、同質(zhì)性。即會計計量結(jié)果應(yīng)與會計對象、會計報表項目以及會計主體的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況保持一致。
2、可驗證性。即不同會計人員對同一會計事項進(jìn)行計量時應(yīng)得到相同的結(jié)果，相互之間可以驗證。
3、一貫性。即會計計量前后期應(yīng)盡量保持一致，不得隨意變更；如果變更，則應(yīng)在報表附注中披露變更的原因以及變更導(dǎo)致的累計金額。
�。ǘ┒喾N計量屬性運用時應(yīng)借鑒的輔助性原則
l、充分相關(guān)性。會計計量結(jié)果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、人、供應(yīng)商和其他的債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”等一系列信息使用者的需求。
2．相對可靠性。會計計量結(jié)果應(yīng)“沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者所依據(jù)”。
3、合法性。會計計量過程應(yīng)符合國家有關(guān)、法規(guī)、政策等規(guī)定，防止違規(guī)操作。
當(dāng)然，上述標(biāo)準(zhǔn)不過是原則性探討，遇到具體業(yè)務(wù)時還需要會計人員區(qū)別對待、具體問題具體，在實踐中不斷豐富并發(fā)展會計理論。
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