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企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法與利潤(rùn)操縱畢業(yè)論文
2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的準(zhǔn)則體系，其中第20號(hào)準(zhǔn)則為《合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�！镀髽I(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，改變了我國(guó)沒有專門的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)中主要參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)定的局面。新企業(yè)合并準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)，根據(jù)我國(guó)企業(yè)合并的實(shí)際情況，增加了符合我國(guó)國(guó)情的，但同時(shí)也給企業(yè)提供了新的利潤(rùn)操縱機(jī)會(huì)。
一、企業(yè)合并的購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法
在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。
購(gòu)買法認(rèn)為，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)主體通過購(gòu)買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易，在合并后被購(gòu)買的企業(yè)喪失法人地位不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，被購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移到購(gòu)買方。在購(gòu)買法下，對(duì)所收到的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的公允價(jià)值來衡量，購(gòu)買成本超過所取得的被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。合并企業(yè)的收益包括購(gòu)買企業(yè)當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益以及購(gòu)買日后被購(gòu)買企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。
權(quán)益結(jié)合法則認(rèn)為，企業(yè)合并是權(quán)益結(jié)合而不是購(gòu)買，其實(shí)質(zhì)是參與合并的各方企業(yè)的所有股東聯(lián)合起來控制他們?nèi)康膬糍Y產(chǎn)，以繼續(xù)共同分擔(dān)合并后企業(yè)主體的風(fēng)險(xiǎn)和收益，是原企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面成本核算，不存在商譽(yù)確認(rèn)問題。由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。
在購(gòu)買法下，重估后資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于其賬面價(jià)值，這些增值的資產(chǎn)將在以后年度通過折舊或攤銷等形式轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而導(dǎo)致購(gòu)買法下的成本費(fèi)用要高于權(quán)益結(jié)合法。另一方面，購(gòu)買法下合并企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)僅僅包括被合并企業(yè)購(gòu)買日后實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，而權(quán)益結(jié)合法下合并企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)包括被合并企業(yè)整個(gè)年度的利潤(rùn)，而不管合并發(fā)生在哪一天。因此，權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)要高于購(gòu)買法。因?yàn)楹喜⒑髾?quán)益結(jié)合法仍以資產(chǎn)的原賬面價(jià)值核算，而購(gòu)買法以資產(chǎn)的公允價(jià)值核算，購(gòu)買法下資產(chǎn)賬面金額高于權(quán)益結(jié)合法，利潤(rùn)卻低于權(quán)益結(jié)合法，所以權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率也要高于購(gòu)買法。
購(gòu)買法采用公允價(jià)值對(duì)購(gòu)入的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，更能反映合并的實(shí)質(zhì)，也便于投資者預(yù)測(cè)合并后企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。而權(quán)益結(jié)合法雖然核算簡(jiǎn)單，但缺乏合理的概念基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱行為。因此，國(guó)際上的做法是逐漸取消權(quán)益結(jié)合法，將購(gòu)買法作為企業(yè)合并唯一的會(huì)計(jì)處理方法。
二、國(guó)際上企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法
美國(guó)是最早采用權(quán)益結(jié)合法的國(guó)家，1970 年發(fā)布的APB第 16 號(hào)意見書《企業(yè)合并》允許同時(shí)采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，并對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用在參與合并企業(yè)的性質(zhì)、所有者權(quán)益的結(jié)合方式、是否存在有計(jì)劃的交易等方面提出了12項(xiàng)限制性條件，規(guī)定只有完全符合這12項(xiàng)條件的企業(yè)合并才能采用權(quán)益結(jié)合法編制合并報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法雖然在一定程度上推動(dòng)了美國(guó)的并購(gòu)浪潮，但由于其通常能報(bào)告較高的收益，在實(shí)務(wù)中往往被濫用。并且它與購(gòu)買法的并用也產(chǎn)生了不少問題，相似的并購(gòu)可以通過一系列的策劃而選用有利于合并方的會(huì)計(jì)處理方法。特別是20世紀(jì)90年代以來，美國(guó)出現(xiàn)了第五次兼并浪潮，收購(gòu)和兼并涉及的金額也越來越大，通過權(quán)益結(jié)合法操縱合并后企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的經(jīng)濟(jì)日益增大，因此FASB在2001年頒布第141號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》中以取代APB第16號(hào)意見書，取消了權(quán)益結(jié)合法，明確購(gòu)買法是惟一可以使用的方法。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》中提出，當(dāng)參與合并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)和分享合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益時(shí)，企業(yè)合并作為股權(quán)聯(lián)合核算，采用權(quán)益結(jié)合法。但后來國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，盡管通過權(quán)益性工具的交換會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的存在，但這些權(quán)益會(huì)在合并后發(fā)生變化，而權(quán)益結(jié)合法并沒有反映所有者權(quán)益的變化，并且該方法忽略了企業(yè)合并中交換的價(jià)值。鑒于采用權(quán)益結(jié)合法不能反映管理層對(duì)所進(jìn)行的投資及其后續(xù)績(jī)效的受托責(zé)任， 2004年3月31日新發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》取消了權(quán)益結(jié)合法。
三、我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則中的處理方法
無論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則規(guī)范范圍外。而我國(guó)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國(guó)現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)合并問題。因此，在綜合考慮相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，企業(yè)合并準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩類企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了不同的規(guī)范。
同一控制下的合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不能代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為處理的基礎(chǔ)，采用權(quán)益結(jié)合法處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。在合并報(bào)表編制上，視同被合并企業(yè)在此前期間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，合并利潤(rùn)表包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，也就是說合并的利潤(rùn)表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤(rùn)，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，采用購(gòu)買法處理。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。經(jīng)復(fù)核合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。在合并報(bào)表編制上，企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債以公允價(jià)值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，以商譽(yù)列示。
四、企業(yè)合并中的利潤(rùn)操縱
無論采用權(quán)益結(jié)合法還是購(gòu)買法，在實(shí)際操作中都存在一定的利潤(rùn)操縱空間，值得相關(guān)部門和投資者的重視。
在權(quán)益結(jié)合法下，由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。企業(yè)有可能在年末為了考核或者美化業(yè)績(jī)的需要，進(jìn)行突擊式的合并，將當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的企業(yè)利潤(rùn)拉進(jìn)企業(yè)的報(bào)表中。此外，權(quán)益結(jié)合法以賬面價(jià)值作為計(jì)量的基礎(chǔ)，不需要對(duì)購(gòu)入資產(chǎn)重估價(jià)值，在資產(chǎn)重估價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，企業(yè)可以在合并后處置事實(shí)已增值但賬面沒有反映的資產(chǎn)，獲取經(jīng)營(yíng)收益或非經(jīng)營(yíng)收益。
在購(gòu)買法下，支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，購(gòu)買企業(yè)可通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)的公允價(jià)值來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。利用公允價(jià)值，購(gòu)買企業(yè)還可以壓低購(gòu)入資產(chǎn)的重估價(jià)值，比如低估被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)、高估其負(fù)債，再在合并后通過處置這些資產(chǎn)和負(fù)債獲取利潤(rùn)。并且合并價(jià)差作為商譽(yù)入賬，按照新的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)不需要攤銷，只要求定期進(jìn)行減值測(cè)試，這樣，企業(yè)也不會(huì)面臨合并后商譽(yù)攤銷的壓力。利用合并利潤(rùn)表不包含被購(gòu)買企業(yè)合并前損益的特點(diǎn)，被購(gòu)買企業(yè)可在合并前通過計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或壞賬準(zhǔn)備等手段報(bào)出巨額虧損，合并后再予以轉(zhuǎn)回，或者提前確認(rèn)費(fèi)用、推遲確認(rèn)收入，從而提升合并后企業(yè)的業(yè)績(jī)。
參考文獻(xiàn)：
1. 中華人民共和國(guó)財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006
2. 郭云，合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較及啟示，財(cái)會(huì)月刊，2006.12
3. 張榮海，淺析我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的選擇，集團(tuán)，2006.3
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