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會計監(jiān)管體系的多視角分析論文
【摘要】本文在探討監(jiān)管體系概念的基礎(chǔ)上,從會計信息的流程、會計監(jiān)管主體之間的關(guān)系、會計監(jiān)管內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制等多個視角對其構(gòu)建進(jìn)行了。
近年來,資本市場會計信息欺詐、失實(shí)現(xiàn)象泛濫,導(dǎo)致政府對會計監(jiān)管的力度不斷加強(qiáng)。如何構(gòu)建一個有力、有效的會計監(jiān)管體系,以減少造假事件的發(fā)生成為界和實(shí)務(wù)界探討的一個熱點(diǎn)。
一、會計監(jiān)管體系的概念
有關(guān)會計監(jiān)管體系的概念,尚沒有一個明確的認(rèn)識。監(jiān)管體系是涉及監(jiān)管主體與監(jiān)管客體之間、不同監(jiān)管主體之間、監(jiān)管主體與其他相關(guān)組織之間、監(jiān)管客體與其它組織之間的關(guān)系定位。筆者這里借鑒監(jiān)管體系的概念,試著給會計監(jiān)管體系下一定義:會計監(jiān)管體系是包括會計監(jiān)管目標(biāo)、會計監(jiān)管主體、會計監(jiān)管客體、會計監(jiān)管原則諸要素在內(nèi)的統(tǒng)一的整體。它主要包括了三部分的:
(一)會計監(jiān)管體系的特定功能,即會計監(jiān)管目標(biāo)的指向
會計監(jiān)管目標(biāo)有總體目標(biāo)和具體目標(biāo)之分�？傮w目標(biāo)是為了維護(hù)資本市場的穩(wěn)定,實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)以及保護(hù)投資者的利益;具體目標(biāo)是提高會計信息的質(zhì)量、增強(qiáng)會計信息的含量或者保證會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(二)會計監(jiān)管組成要素包括會計監(jiān)管的主體、會計監(jiān)管的客體、會計監(jiān)管的手段以及會計監(jiān)管的原則
會計監(jiān)管主體是會計監(jiān)管活動的實(shí)施者,會計監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與否,在相當(dāng)程度上取決于會計監(jiān)管主體的行為是否有效、是否完善;會計監(jiān)管的客體包括了會計監(jiān)管的對象和內(nèi)容,具體指會計行為過程中的參與者及其活動和行為。可以說,會計監(jiān)管的對象和內(nèi)容是會計監(jiān)管活動的核心,從邏輯關(guān)系上看,因為有了監(jiān)管的對象和內(nèi)容,所以才需要實(shí)施監(jiān)管;會計監(jiān)管的手段是會計監(jiān)管的、程序、工具的總和,是會計監(jiān)管主體和會計監(jiān)管客體的中介。在會計監(jiān)管體系中,會計監(jiān)管手段的在一定程度上決定了會計監(jiān)管的效率和效果。一般認(rèn)為,會計監(jiān)管手段主要有會計準(zhǔn)則(制度)監(jiān)管、會計監(jiān)管、會計倫理監(jiān)管等。其中,會計倫理監(jiān)管(或稱會計職業(yè)道德監(jiān)管)屬于軟約束,其他的監(jiān)管手段屬于硬約束。在會計監(jiān)管體系中,它們的作用都是非常重要,缺一不可的;會計監(jiān)管原則是會計監(jiān)管活動中遵循的準(zhǔn)則,主要包括了效率的原則以及過程監(jiān)管和結(jié)果監(jiān)管相結(jié)合等原則。
(三)會計監(jiān)管諸要素的內(nèi)在關(guān)系
具體來講,內(nèi)在關(guān)系包括了會計監(jiān)管要素之間的組織體系和運(yùn)行體系,是會計監(jiān)管體系運(yùn)行的內(nèi)在機(jī)制。組織體系是會計監(jiān)管體系建立的問題,包括了會計監(jiān)管主體、客體、手段等要素的組合,以及相關(guān)法律體系的出臺;運(yùn)行體系是會計監(jiān)管體系運(yùn)行的問題,即如何保障和規(guī)范會計監(jiān)管體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。
二、會計監(jiān)管體系構(gòu)建視角Ⅰ:會計信息流程
眾所周知,會計信息具有價值和使用價值,因此它是一種商品。作為商品,其流程要經(jīng)歷生產(chǎn)、銷售以及消費(fèi)三個環(huán)節(jié)。會計監(jiān)管的流程也包括會計信息的生產(chǎn)、銷售及消費(fèi)等環(huán)節(jié)。下面介紹一下筆者從會計信息流程的角度所構(gòu)建的會計監(jiān)管體系,如下圖所示。從圖中可以看到,整個會計監(jiān)管體系分為會計監(jiān)管的生產(chǎn)、銷售和消費(fèi)等環(huán)節(jié)。
(一)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)
會計監(jiān)管主要表現(xiàn)在會計準(zhǔn)則(制度)的約束、會計信息生產(chǎn)環(huán)境的凈化及會計信息生產(chǎn)者——會計人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)。1.會計準(zhǔn)則(制度)作為會計信息生產(chǎn)制造的模板,規(guī)定了會計信息產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),其是否公允、合理,直接到會計信息產(chǎn)品的質(zhì)量。2.會計信息的生產(chǎn)環(huán)境包括了法律制度、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)以及國有資產(chǎn)管理體制等,有如生產(chǎn)的規(guī)章制度及產(chǎn)品的圖紙、原料、廠房等。法律制度是相關(guān)的會計法律制度,如《會計法》,它規(guī)定了會計信息生產(chǎn)者如何生產(chǎn)及制造“假冒偽劣”產(chǎn)品的責(zé)任;公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)和國有資產(chǎn)管理體制則從生產(chǎn)組織的角度保障了會計信息產(chǎn)品順利有序地生產(chǎn)。這些因素的健全和完善與否都直接地影響到了會計信息產(chǎn)品的生產(chǎn)及質(zhì)量狀況。3.會計信息的生產(chǎn)者——會計人員是會計信息產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者,這也就決定了會計人員處于各方利益的核心。因此,要生產(chǎn)出“優(yōu)質(zhì)”的會計信息產(chǎn)品必須有優(yōu)秀的會計人員。這就要求會計人員要有過硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)和較好的法律意識及道德修養(yǎng)。
在生產(chǎn)環(huán)節(jié)與銷售環(huán)節(jié)之間,會計信息的質(zhì)檢員——注冊會計師也起到了嚴(yán)格把關(guān)的作用。其素質(zhì)的高低也直接影響了會計信息的質(zhì)量狀況。一個好的質(zhì)量檢驗員是不會讓“假冒偽劣”產(chǎn)品有容身之地的;相反,素質(zhì)很差的質(zhì)檢員則會成為造假者的“幫兇”。近年來,國內(nèi)外資本市場所發(fā)生的一系列會計欺詐造假事件也正說明了這一點(diǎn)。
(二)在銷售環(huán)節(jié)
監(jiān)管主要表現(xiàn)在對會計信息的銷售者——企業(yè)管理當(dāng)局的法規(guī)約束及會計信息市場監(jiān)管者的嚴(yán)格執(zhí)法。在資本市場的條件下,會計信息的銷售者從根本上決定了會計信息產(chǎn)品的質(zhì)量。因此,只有對其進(jìn)行嚴(yán)格的約束和職業(yè)道德的引導(dǎo),才能保證其所提供會計信息的質(zhì)量。當(dāng)然,監(jiān)管者的嚴(yán)格執(zhí)法在其中發(fā)揮了不可或缺的作用。
(三)在消費(fèi)環(huán)節(jié)
會計監(jiān)管主要表現(xiàn)在對會計信息的消費(fèi)者——特別是中小投資者的有力保護(hù)。通過加強(qiáng)對其保護(hù),以喚醒其關(guān)注會計信息質(zhì)量的意識。如果消費(fèi)者均關(guān)心產(chǎn)品的質(zhì)量,對產(chǎn)品的售出者施加壓力,就會改善產(chǎn)品的質(zhì)量;如果消費(fèi)者對產(chǎn)品的質(zhì)量并不關(guān)心,那就談不上產(chǎn)品質(zhì)量的改善,也就談不上會計信息質(zhì)量的提高。
三、會計監(jiān)管體系構(gòu)建之視角Ⅱ:會計監(jiān)管主體之間的關(guān)系
,學(xué)術(shù)界比較贊同的是“三位一體”的會計監(jiān)管體系,該體系是由單位內(nèi)部會計監(jiān)管、注冊會計師的監(jiān)管及政府實(shí)施的監(jiān)管等三部分構(gòu)成。它是在我國改革開放二十余年會計監(jiān)管經(jīng)驗和“安然”等系列會計舞弊事件導(dǎo)致對依賴注冊會計師的會計監(jiān)管體系遭到責(zé)難的背景下提出的,也是《中華人民共和國會計法》所規(guī)定的。在該體系中,上市公司及中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部的會計監(jiān)管具有自律性,是我國會計監(jiān)管體系的基礎(chǔ);社會審計監(jiān)管具有鑒證性,是我國會計監(jiān)管體系的重要補(bǔ)充;政府部門監(jiān)管具有權(quán)威性,是我國會計監(jiān)管體系的主導(dǎo)。
當(dāng)然,也有一些學(xué)者提出了型的會計監(jiān)管體系。程安林在對我國會計監(jiān)管面臨的進(jìn)行的基礎(chǔ)上,提出了建立一個四層次的網(wǎng)絡(luò)型監(jiān)管體系。第一層次是國家法定監(jiān)管,監(jiān)管的主體是政府部門;第二層次是行業(yè)自律監(jiān)管,監(jiān)管的主體是非政府組織;第三層次是部門自身監(jiān)管;第四層次是社會監(jiān)管,主要是社會公眾通過參與市場過程中對會計信息的需求,新聞媒體通過對監(jiān)管對象披露會計信息的評價等手段,對會計運(yùn)行過程中的各種會計行為進(jìn)行社會性監(jiān)管。在各層自行其責(zé)的基礎(chǔ)上,應(yīng)正確處理監(jiān)管體系各層之間的關(guān)系。
四、會計監(jiān)管體系構(gòu)建之視角Ⅲ:會計監(jiān)管體系的內(nèi)在機(jī)制
在學(xué)術(shù)界,從該角度對會計監(jiān)管體系進(jìn)行探討是很普遍的現(xiàn)象,最早也是最直接的當(dāng)屬張俊民關(guān)于會計監(jiān)管體制的論述。他指出會計監(jiān)管體制主要包括會計工作領(lǐng)導(dǎo)體制、會計法制管理體制和會計人員管理體制三個方面的,而決定這種監(jiān)管體制的內(nèi)在基礎(chǔ)是一定條件下的社會權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。其中,會計工作領(lǐng)導(dǎo)體制大體上可以分為兩種基本類型:一種是集中型領(lǐng)導(dǎo)體制;另一種是分散型領(lǐng)導(dǎo)體制;會計法治管理體制則在英美法系和大陸法系兩種法系分別呈現(xiàn)出各自的特點(diǎn);會計人員管理體制則分別和集中型領(lǐng)導(dǎo)體制與分散型領(lǐng)導(dǎo)體制相適應(yīng),并在兩種體制下表現(xiàn)出不同的做法和特點(diǎn)。當(dāng)然,還有諸多的學(xué)者從該視角構(gòu)建了會計監(jiān)管體系,徐經(jīng)長提出:會計監(jiān)管體系可以從兩個方面來認(rèn)識,一是會計監(jiān)管的規(guī)范體系;二是會計監(jiān)管的運(yùn)行體系。規(guī)范體系解決的是會計監(jiān)管規(guī)范建立的問題,而運(yùn)行體系解決的是如何執(zhí)行和實(shí)施會計監(jiān)管規(guī)范的問題。兩者相互、彼此制約,并在會計監(jiān)管活動中共同發(fā)揮作用。劉永澤提出:會計監(jiān)管體系應(yīng)該包括會計監(jiān)管立法體系和會計監(jiān)管執(zhí)法體系兩個方面。會計監(jiān)管的立法體系解決的是會計監(jiān)管的法律建設(shè)問題,它是實(shí)現(xiàn)會計監(jiān)管的手段和工具,通常由立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)制定法律,由政府有關(guān)部門制定準(zhǔn)則、行政規(guī)章制度,由自律性組織制定其行規(guī);會計監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會計監(jiān)管活動中各要素之間的互動關(guān)系來體現(xiàn),它主要包括會計監(jiān)管主體、會計監(jiān)管對象以及會計監(jiān)管范圍等問題。畢秀玲則提出了政府會計監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制:組織機(jī)制和運(yùn)行機(jī)制。組織機(jī)制是一種有關(guān)監(jiān)管權(quán)分配的結(jié)構(gòu)性制度安排。根據(jù)結(jié)構(gòu)決定性,結(jié)構(gòu)決定功能,應(yīng)重視選擇結(jié)構(gòu)的安排而不是結(jié)果本身,因此,監(jiān)管的組織機(jī)制是決定監(jiān)管效率的最根本原因;運(yùn)行機(jī)制包括了制定會計規(guī)范、強(qiáng)制性審計和事后懲戒等一系列的監(jiān)管措施。會計規(guī)范設(shè)定了會計信息披露的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),強(qiáng)制性審計提供了會計信息質(zhì)量狀況的鑒定意見,而事后懲戒則對于會計信息披露中的違法違規(guī)行為實(shí)施制裁并向利益受損者提供補(bǔ)償。
五、小結(jié)
筆者認(rèn)為,治理會計信息欺詐、失實(shí)的現(xiàn)象任重而道遠(yuǎn)。如何制定一個強(qiáng)有力的會計監(jiān)管體系,從根本上決定了會計監(jiān)管的效果或者說資本市場會計信息的質(zhì)量。希望筆者從多個視角分析的會計監(jiān)管體系,能夠為構(gòu)建有效、有力的會計監(jiān)管體系做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。
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