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新準則下對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的思考論文
【摘要】 本文對抵銷內(nèi)部交易的會計實務(wù)改進及其依據(jù)進行探究，并用實例說明：對于母、子公司之間逆流交易的未實現(xiàn)損益，根據(jù)經(jīng)濟實體理論，在全部抵銷的基礎(chǔ)上按權(quán)益比例分攤至回屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益；對于投資企業(yè)與聯(lián)營及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，在按權(quán)益法處理的同時予以抵銷。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部交易；未實現(xiàn)損益；抵銷；經(jīng)濟實體理論；權(quán)益法
關(guān)于內(nèi)部交易損益，在新會計準則實施前，我國僅對母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進行了會計規(guī)范，并且將未實現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤。當時受母公司理論的影響，計算合并凈利潤時已扣除少數(shù)股東損益，故未實現(xiàn)損益的抵銷不會影響少數(shù)股東損益；而對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理，未進行規(guī)范。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號》對合并財務(wù)報表會計規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟實體理論轉(zhuǎn)化，2007年出臺的《企業(yè)會計準則解釋第1號》（以下簡稱解釋公告1號）對權(quán)益法的規(guī)范進一步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算回屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。新準則有關(guān)理念及規(guī)定導(dǎo)致內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的會計處理發(fā)生了相應(yīng)的變化。
一、實施新會計準則對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響
�。ㄒ唬⿲Φ咒N母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響
對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權(quán)益比例抵銷；在經(jīng)濟實體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100％抵銷。實施新會計準則對內(nèi)部交易的抵銷應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的特征。但是，在實務(wù)中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實現(xiàn)損益是全部調(diào)整回屬于母公司所有者的凈利潤，還是在控制股權(quán)（母公司所有者權(quán)益）與非控制股權(quán)（少數(shù)股權(quán)）之間分攤？合并財務(wù)報表準則未對此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實務(wù)中對于未實現(xiàn)損益通常全部抵銷回屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡單，卻有悖于經(jīng)濟實體理論。筆者以為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益假如按權(quán)益比例在控制股權(quán)與非控制股權(quán)之間進行分攤，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論對合并報表編制實務(wù)的影響。由于它將合并主體的概念一視同仁地運用于控制股權(quán)和非控制股權(quán)的計量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實現(xiàn)原則計量回屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益。
�。ǘ⿲Φ咒N投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響
解釋公告1號對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)出我國會計規(guī)范對權(quán)益法的進一步完善，從不完全權(quán)益法轉(zhuǎn)化為完全權(quán)益法；有利于同一權(quán)益法在個別報表與合并報表中的處理原則；有助于遏制利用對被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則體系中IAS28、IAS31有關(guān)規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實務(wù)中也存在困惑：究竟在個別報表中抵銷還是在合并報表中抵銷？國際財務(wù)報告準則已經(jīng)取消在單獨財務(wù)報表中采用權(quán)益法，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，只能在合并報表時完成。按我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資，假如能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個別報表中采用權(quán)益法處理。因此在實務(wù)中不能完全照搬國際規(guī)范，應(yīng)在個別報表中抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益。
二、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，應(yīng)區(qū)分順流交易與逆流交易處理。
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順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實現(xiàn)損益計進母公司個別報表凈利潤，編制合并報表抵銷未實現(xiàn)損益時應(yīng)全額抵銷回屬于母公司所有者的凈利潤。
（二）逆流交易
逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實現(xiàn)損益計進子公司個別報表凈利潤，編制合并報表全額抵銷未實現(xiàn)損益時應(yīng)按權(quán)益比例在回屬于母公司所有者的凈利潤與少數(shù)股東損益之間分攤，現(xiàn)舉例說明。
案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權(quán)股份，除此之外，甲公司無其他長期股權(quán)投資。甲公司投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。本年度乙公司將本錢為100萬元的貨物以300萬元的價格銷售給甲公司，甲公司當年未向獨立第三方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費影響。本年度兩家公司有關(guān)損益資料如表1所示。
該項由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益反映在子公司利潤表中，即乙公司當年150萬元凈利潤中包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益。上述200萬元未實現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟實體理論應(yīng)100％抵銷。假如全部抵減回屬于母公司所有者的凈利潤，合并報表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬元（150×40％）；假如根據(jù)權(quán)益比例分攤抵減回屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益，則合并報表中少數(shù)股東損益為-20萬元（150-200）×40％。兩種方法處理的結(jié)果不同，合并利潤表有關(guān)項目的金額如表2所示。
現(xiàn)假設(shè)乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關(guān)損益資料如表3所示。
假如上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤表有關(guān)項目的金額如表4所示。
抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進行處理的，抵銷的結(jié)果使得合并報表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)團體整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從表2和表4可以看出，未實現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔的結(jié)果，回屬于母公司所有者的凈利潤為－10萬元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果不同；而未實現(xiàn)收益按權(quán)益比例分攤抵減少數(shù)股東損益和回屬于母公司所有者凈利潤的結(jié)果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果完全相同，回屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬元。
三、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
我國會計準則要求投資企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，在個別報表中采用權(quán)益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，理應(yīng)在編制個別報表時完成。權(quán)益法的處理原則不能由于編制報表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。
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由合營及聯(lián)營企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，假如投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨立的第三方，固然該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益已全部計進聯(lián)營及合營企業(yè)的利潤表，但根據(jù)交易實質(zhì)，投資企業(yè)只能確認聯(lián)營及合營企業(yè)在這一交易損益中回屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認投資收益時應(yīng)當按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后，再確認這一交易損益中回屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證實確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當立即確認有關(guān)損失。
案例2：A公司持有B公司40%的表決權(quán)股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽Ｍ顿Y時B公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值相同。B公司在本年度將一批本錢400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給A公司。至年末，A公司購進的該批商品均未出售。該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元計進聯(lián)營企業(yè)B公司當年凈利潤。聯(lián)營企業(yè)B公司當年個別報表上列示凈利潤250萬元。除上述內(nèi)部交易外，無其他內(nèi)部交易。假定A公司擁有子公司，需要編制合并報表。
由于A公司擁有B公司40％的股權(quán)，該項逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60％實現(xiàn)了對外銷售，尚未實現(xiàn)的損益應(yīng)當同時抵銷投資收益和存貨價值。在采用權(quán)益法確認A公司對B公司的投資收益時，B公司銷售給其投資企業(yè)A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元中，按照40％持股比例計算的回屬于投資企業(yè)的份額40萬元，應(yīng)予抵銷，即A公司個別報表中只確認投資收益60萬元[（250－100）×40％]。見表5中方法1。
抵銷未實現(xiàn)損益在實務(wù)中還可用不同的方法處理：在個別報表中按照抵銷未實現(xiàn)損益后的被投資單位凈利潤確認投資收益和調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值，編制合并報表時對長期股權(quán)投資與存貨進行重分類調(diào)整，即按照回屬于投資企業(yè)的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益調(diào)增投資價值和調(diào)減存貨價值，見表5中方法2；或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，即個別報表中確認投資收益和調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值各100萬元（100×40％），待需要編制合并報表時再按回屬于A公司的未實現(xiàn)損益份額，抵銷投資收益和存貨價值，見表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表5所示。
不同的處理方法對合并報表沒有影響，但對個別報表會產(chǎn)生不同影響。筆者以為，在個別報表中將未實現(xiàn)損益的抵銷全部完成，即表5中的方法1比較公道。理由如下：
1．有利于保持權(quán)益法處理的一致性。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的投資，個別報表和合并報表均采用權(quán)益法進行會計處理，而且個別報表的編制先于合并報表，那么抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益就應(yīng)當在個別報表中進行。由于無論在個別報表還是在合并報表中，所運用的權(quán)益法原則應(yīng)當保持一致。況且，等待合并報表時才進行抵銷會碰到下列現(xiàn)實題目：假如A公司沒有子公司因而不需要編制合并報表的話，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷豈不無法完成了嗎？
2．有利于從法律角度考慮利潤分配的基準。從現(xiàn)行法律法規(guī)的角度而言，企業(yè)利潤分配的基準應(yīng)當是個別報表中的未分配利潤，而非合并報表中的未分配利潤。內(nèi)部交易通常以收益居多，在個別報表中抵銷未實現(xiàn)收益，符合謹慎性原則的要求，可以避免將未實現(xiàn)收益用于向投資企業(yè)分利，有利于資本保全，維護債權(quán)人正當權(quán)益和保護企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。
（二）順流交易
投資企業(yè)將商品銷售給合營及聯(lián)營企業(yè)，假如合營及聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)對外銷售，投資企業(yè)對該項內(nèi)部交易的未實現(xiàn)銷售損益只應(yīng)確認回屬于其他投資企業(yè)的份額，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后，再確認這一交易損益中回屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證實確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當全額確認有關(guān)損失。
案例3：假定A公司在本年度將一批本錢400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給B公司。至年末，B公司購進的該項商品均未出售。其他條件同案例2。
由于A公司擁有B公司40％的股權(quán)，該項順流交易也可以理解為A公司出售給B公司的商品中只有60％實現(xiàn)了對外銷售。由于該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益100萬元并沒有計進聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤，因此投資企業(yè)按權(quán)益法確認投資收益理應(yīng)為100萬元（250×40％）。在個別報表中抵銷順流交易未實現(xiàn)收益100萬元回屬于A公司的份額40萬元，應(yīng)當分別抵銷A公司自己的營業(yè)收進200萬元（500×40％）和營業(yè)本錢160萬元（400×40％），即抵銷該項交易未實現(xiàn)銷售收益40萬元；同時，抵銷長期股權(quán)投資40萬元，由于聯(lián)營企業(yè)B公司的期末存貨價值中有未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益40萬元。見表6中方法1。需要說明的是，抵銷聯(lián)營及合營企業(yè)存貨價值中未實現(xiàn)損益，與抵銷子公司存貨價值中未實現(xiàn)損益相比有所不同：子公司納進合并報表范圍，可以直接抵銷存貨價值；聯(lián)營及合營企業(yè)不納進合并報表范圍，其存貨價值中回屬于投資企業(yè)的份額反映在投資企業(yè)的長期股權(quán)投資價值之中，只能通過抵銷長期股權(quán)投資價值來間接抵銷存貨價值。
對于抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間的順流交易未實現(xiàn)損益，實務(wù)中也可用不同方法進行處理：在投資企業(yè)個別報表中按照順流交易未實現(xiàn)損益100萬元回屬于投資企業(yè)的份額40萬元抵銷投資收益和長期股權(quán)投資，即長期股權(quán)投資和投資收益均只確認60萬元[（250－100）×40％]，編制合并報表時作重分類調(diào)整，即在營業(yè)收進、營業(yè)本錢與投資收益之間進行調(diào)整，見表6中方法2；或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待需要編制合并報表時再按回屬于A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益份額，抵銷營業(yè)收進、營業(yè)本錢和長期股權(quán)投資賬面價值，見表6中方法3。順流交易不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表6所示。
筆者以為，方法1比方法3更加公道，理由同案例2。而對于方法2，固然可使投資企業(yè)對于順流交易與逆流交易抵銷未實現(xiàn)損益的處理保持一致，但聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤中并未包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，投資企業(yè)確認投資收益時按持股比例扣除缺乏依據(jù)。
四、結(jié)論
上述兩種內(nèi)部交易的抵銷：抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，抵銷投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，兩者的處理具有一定的內(nèi)在聯(lián)系，即都從合并主體或投資企業(yè)主體出發(fā)計量已實現(xiàn)的收益。無論在合并報表中還是在個別報表中，抵銷未實現(xiàn)損益的原則是一致的，均抵銷未實現(xiàn)損益中回屬于母公司所有者的份額或權(quán)益法下回屬于投資企業(yè)的份額。
【主要參考文獻】
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