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美國的會計管制模式及其不足論文
管制即我國通常所說的會計治理體制。它是指一國組織和治理會計事務(wù)的各種方式、形式以及各種制度的總和。從整體上來說，會計管制屬于體制的一個組成部分，它是根據(jù)經(jīng)濟(jì)體制的整體要求，對一定范圍內(nèi)的會計事務(wù)進(jìn)行組織和治理的方式、所作出的具體制度安排。與美國的自由市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，美國的會計管制以間接治理為主，主要通過制定有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則來規(guī)范會計事務(wù)，治理主體以民間組織為主，同時也有相關(guān)的政府機(jī)構(gòu)。
一、美國的會計標(biāo)準(zhǔn)體系
在美國，和會計事務(wù)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)主要有三大類：行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、資格標(biāo)準(zhǔn)以及行為標(biāo)準(zhǔn)。
(一)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或叫業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，是處理會計業(yè)務(wù)時應(yīng)遵循的規(guī)范。財務(wù)會計采用的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)稱為“公認(rèn)會計原則”(GAAP)，類似我國的會計準(zhǔn)則和會計核算制度。審計工作的開展也有類似的需要。相應(yīng)地，實(shí)施審計的方法統(tǒng)稱“公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)”(GAAS)。作為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，“公認(rèn)會計原則”和“公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)”的首要目的是為各該職業(yè)的從業(yè)者提供業(yè)務(wù)指南。同時，這些原則和標(biāo)準(zhǔn)也為會計報告使用人提供所獲信息的質(zhì)量保障。假如編制者所采用的政策和方法與“公認(rèn)會計原則”相矛盾，決策人將會追究編制者因他做出的選擇所帶來危害的責(zé)任。
(二)資格標(biāo)準(zhǔn)
除對會計師們的業(yè)務(wù)進(jìn)行治理之外，美國還對會計師個人的能力提出要求。通過區(qū)別稱職與不稱職，并賦予稱職者承擔(dān)主要工作，便會使有用的會計信息更輕易傳遞給市場。和會計職業(yè)有關(guān)的資格證實(shí)主要有：注冊會計師、注冊治理會計師和注冊內(nèi)部審計師。
1、注冊會計師：在美國，最通常的鑒別會計師的方法是注冊會計師的行業(yè)執(zhí)照(CPA)。此執(zhí)照由各州和其他地方政府機(jī)構(gòu)(如哥倫比亞特區(qū))的一個稱之為“州會計委員會”的機(jī)構(gòu)頒發(fā)。由于一個會計師可以在幾個州里申請執(zhí)照，因此很難確立全美注冊會計師的確切人數(shù)。2000年的估計數(shù)字在35萬~40萬之間。由于美國事一個聯(lián)邦制的國家，各州有關(guān)注冊會計師的法令不盡相同。在各州之間，有些對等承認(rèn)行業(yè)執(zhí)照，有然則不然。在全美所有五十多個州和地區(qū)中，最難取得行業(yè)執(zhí)照確當(dāng)數(shù)佛羅里達(dá)州。
2、注冊治理會計師
注冊治理會計師的資格證實(shí)是由美國治理會計學(xué)會授予的，該組織是會計師全國協(xié)會的會員單位。固然注冊治理會計師要經(jīng)過嚴(yán)格的，并應(yīng)具備治理會計的經(jīng)驗(yàn)，但此頭銜并沒有賦予他們?nèi)魏纬接谄胀ü竦奶貦?quán)和執(zhí)照行事。在美國，注冊治理會計師是一個為人所追求和尊重的資格。注冊治理會計師要求完成繼續(xù)職業(yè)以保持專業(yè)水平。
3、注冊內(nèi)部審計師
注冊內(nèi)部審計師資格證實(shí)類似于注冊治理會計師，由美國內(nèi)部審計師協(xié)會授予。此頭銜不賦予具備資格者任何特權(quán)和責(zé)任。但它在職業(yè)審計師職務(wù)提升時是一個重要的資歷。
(三)行為準(zhǔn)則
除行業(yè)與資格標(biāo)準(zhǔn)外，會計師還需要遵守行為標(biāo)準(zhǔn)，一般稱為道德準(zhǔn)則或行為準(zhǔn)則。該標(biāo)準(zhǔn)用于劃分會計師的品行優(yōu)劣。為了使其更有效用，該準(zhǔn)則對會計師的要求超過其他和道德標(biāo)準(zhǔn)對非會計職員的要求。
在美國，各個州的會計法令有所不同，但通常都包含一套職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。假如州政府當(dāng)局判定一個注冊會計師違反了這些準(zhǔn)則，就會吊銷其執(zhí)照和暫停其執(zhí)業(yè)。在其他情況下(一般只涉及技術(shù)錯誤)，政府僅要求改正教育。
各會計專業(yè)機(jī)構(gòu)對其成員也建立起一些道德準(zhǔn)則，這些成員的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)比無道德準(zhǔn)則職員的要高。并且，成員要受到監(jiān)視。這種機(jī)構(gòu)中最主要的一個是美國注冊會計師協(xié)會。治理會計學(xué)會也處罰不道德的治理會計師。在州一級也有類似的專業(yè)團(tuán)體。
二、美國的會計治理機(jī)構(gòu)與組織
會計從業(yè)與行為的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則是由各種機(jī)構(gòu)和組織來訂立并加以實(shí)施的，其中一些前面已提到。這些機(jī)構(gòu)可以分為三類：政府機(jī)構(gòu)、標(biāo)準(zhǔn)訂立機(jī)構(gòu)以及專業(yè)組織。
(一)政府機(jī)構(gòu)
從法律的觀點(diǎn)看，對會計擁有最大治理權(quán)力的機(jī)構(gòu)是有關(guān)政府機(jī)構(gòu)，它們是通過立法成立以保護(hù)社會公眾利益的。這些機(jī)構(gòu)主要是：聯(lián)邦政府證券交易委員會(SEC)和州會計委員會。證券交易委員會是通過1934年的證券交易法案而成立的，被國會授權(quán)訂立會計與審計標(biāo)準(zhǔn)以及其它權(quán)力，處罰違反這些標(biāo)準(zhǔn)或其他從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的會計師(包括會計報告編制者和審計者)。證券交易委員會的權(quán)限僅限于證券在委員會登記的公司的治理職員、會計師和其他職員。從1938年初證券交易委員會發(fā)表會計系列公告第4號放權(quán)給會計行業(yè)建立公認(rèn)會計原則至今，證券交易委員會并不親身制定會計準(zhǔn)則，固然它擁有會計準(zhǔn)則的終極決定權(quán)。另一個對會計有的政府機(jī)構(gòu)是全美54個州和地區(qū)的州會計委員會，它的資金來源于州總預(yù)算撥款。在會計治理方面，它們主要有三項(xiàng)治理職責(zé)：為注冊會計師發(fā)放執(zhí)照；通過繼續(xù)教育來保證會計職員的專業(yè)水平；紀(jì)律處罰業(yè)務(wù)水平降低以及違反職業(yè)道德的有照會計師。大多數(shù)州的會計委員會通過解釋權(quán)威性的條例來頒布道德準(zhǔn)則；有些州直接將道德準(zhǔn)則寫進(jìn)法令。大體上，各州里的道德準(zhǔn)則與美國注冊會計師協(xié)會的行為準(zhǔn)則基本一致。
(二)制定準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)
1、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)
財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是一個歷經(jīng)演變的以負(fù)責(zé)保護(hù)公眾利益為已任的民間組織，受證券交易委員會的委托負(fù)責(zé)制定上市公司的會計準(zhǔn)則。因此，它在決定上市公司所采用的會計是否可接受方面具有權(quán)威性。在從1973年景立到2001年年底的28年間，它共制定、修訂、發(fā)布了130多號會計準(zhǔn)則公告，構(gòu)成了美國一般公認(rèn)會計原則的主體。對于不上市的小公司來說，這些標(biāo)準(zhǔn)又過于復(fù)雜，因此，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會又授命于州會計委員會和美國注冊會計師協(xié)會制定非上市公司使用的通用會計原則。
為了保持獨(dú)立性，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的經(jīng)費(fèi)除了刊物銷售外，大部分來自于財務(wù)報告編制單位和審計師的捐款。但事實(shí)上它從來沒有從財務(wù)報告使用人那里接受過捐款。這種不平衡，使委員會至少在表面上看來把報告編制者與審計師的利益置在使用者和公眾利益之上。
2、政府會計準(zhǔn)則委員會
政府會計準(zhǔn)則委員會成立于1984年，它主要是為州和地方政府進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理制定標(biāo)準(zhǔn)。由于沒有一個類似于證券交易委員會那樣的委員會有權(quán)力來治理政府單位，因此，政府會計準(zhǔn)則委員會沒有象證券交易委員會那樣的會計治理結(jié)構(gòu)。在一定程度上，政府會計準(zhǔn)則委員會的職員與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的職員重疊。與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會不同的是，政府會計準(zhǔn)則委員會的經(jīng)費(fèi)除了依靠銷售版物和捐款外，還從政府部分獲得撥款。
(三)專業(yè)組織
1、美國注冊會計師協(xié)會：它是幾個專業(yè)會計組織中最大最有力的。每個會員須由州政府機(jī)構(gòu)頒發(fā)執(zhí)照，但并不一定從事注冊會計師行業(yè)，事實(shí)上超過半數(shù)以上的人在、政府或部分工作。協(xié)會的工作主要包括：每三年一次的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系互檢；制定公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)與每個州會計委員會所訂立的合同，為同一的注冊會計師出題、主持并評卷；加強(qiáng)職業(yè)道德教育；還為委員和公眾提供其它服務(wù)，如開展繼續(xù)教育、出版發(fā)行各種刊物等。
2、會計師全國協(xié)會：這個組織的大多數(shù)成員來自于治理會計師。該協(xié)會的主要單位是地方分會。它建立了一套治理會計師道德行為準(zhǔn)則，每年主持兩次注冊治理會計師考試。
3、美國會計學(xué)會：作為會計教育機(jī)構(gòu)的主要組織，它對財務(wù)及其它會計的長遠(yuǎn)有重大影響。該協(xié)會最主要的工作重點(diǎn)是推廣宣傳會計與財務(wù)方面的，出版三個雜志《會計評論》、《會計縱橫》、《會計教育》。
4、財務(wù)治理職員協(xié)會：該協(xié)會要比會計師全國協(xié)會小，由于只有在公司的會計事務(wù)中負(fù)有重要責(zé)任的會計師才能加進(jìn)其協(xié)會。但它的影響力很大，特別是作為財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的主辦單位，在財務(wù)會計準(zhǔn)則制定中安影響尤其重要。以上其他專業(yè)組織也都是財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的主辦單位。
另外，所有州也有各自的會計行業(yè)組織，主要作為全美組織的補(bǔ)充。職業(yè)道德的實(shí)檀越要由州一級組織進(jìn)行，同時提供繼續(xù)教育、出版通訊雜志、為成員提供就業(yè)和領(lǐng)導(dǎo)地位的機(jī)會等。近十年來，州行業(yè)組織在立法事務(wù)中代表行業(yè)利益，起著越來越積極的作用。
三、不足和啟示
安然事件的爆發(fā)以及隨后又有多家大型公司公布破產(chǎn)，引起了各界對美國會計管制模式的多方位思考。從本文以上的先容中，我們至少可以看到其所固有的制度缺陷：
1、政府作為公選的納稅人利益的代表在會計管制中的作用甚微。如文中所述，證券交易委員會并不參與會計準(zhǔn)則的制定，且它所治理的企業(yè)僅限于上市公司。各州會計委員會則帶有濃重的地方色彩。
2、會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主要由各專業(yè)組織構(gòu)成。是基礎(chǔ)，以其經(jīng)費(fèi)來源看，至少在形式上它不是一個能代表公眾利益的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。我們知道，會計準(zhǔn)則是具有財富分配的固有功能的。因此，有理由以為，頒布的會計準(zhǔn)則會向某些利益相關(guān)者傾斜。
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