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淺議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化論文
摘要:2006 年2 月，國(guó)家財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為“我國(guó)會(huì)計(jì)史上新的里程碑”。中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序，維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的。基本目標(biāo)是建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒。實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。它將推動(dòng)中國(guó)向更現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)模式過(guò)渡，并幫助投資者做出更明智的決定。
關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；變化
同現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要變化體現(xiàn)在6 個(gè)方面：
1、計(jì)量基礎(chǔ)有了比較大的變化
在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素的計(jì)量這兩個(gè)方面，新基本準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)而不再作為一般原則，將“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性而不再作為一般原則，同時(shí)取消了“配比原則”和“劃分收益性支出和資本性支出”原則。由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。據(jù)悉，財(cái)政部為此多次與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)討論相關(guān)問(wèn)題�？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。總體上說(shuō)，新的原則體系，是對(duì)原來(lái)基本準(zhǔn)則中有關(guān)基本原則的變更、補(bǔ)充和完善，從而進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
2、取消了發(fā)出存貨成本計(jì)算的“后進(jìn)先出法”
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，即新準(zhǔn)則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。根據(jù)調(diào)查，發(fā)出存貨實(shí)際成本后進(jìn)先出法不具有普遍性，不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)情況，不能提供與企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)相一致的會(huì)計(jì)信息。存貨先進(jìn)先出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)企業(yè)的影響具體體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上，這一核算辦法的變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒(méi)有人為調(diào)節(jié)因素，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。
3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提發(fā)生變革
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定年度終了，企業(yè)應(yīng)計(jì)提的減值損失準(zhǔn)備如果高于已提損失準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，應(yīng)按差額補(bǔ)提損失準(zhǔn)備；如果低于已提損失準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，應(yīng)按差額沖回已提的損失準(zhǔn)備；已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)調(diào)整已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能。針對(duì)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。需要說(shuō)明的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問(wèn)題由其他的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。值得關(guān)注的是，一些利用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006 年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007 年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤(rùn)”將再也沒(méi)有機(jī)會(huì)浮出水面。從上市公司實(shí)際計(jì)提的減值準(zhǔn)備來(lái)看，一些公司的減值準(zhǔn)備甚至超過(guò)了當(dāng)期凈利潤(rùn)。這些公司若在2006年報(bào)中轉(zhuǎn)回部分減值準(zhǔn)備，其利潤(rùn)將大受影響。
4、債務(wù)重組方法發(fā)生變革
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組》強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)條件，提高了該準(zhǔn)則適用的精確性。在會(huì)計(jì)處理上，新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，會(huì)因此獲得較高的收益水平，值得投資者關(guān)注。
5、 所得稅處理方法發(fā)生變革
所得稅準(zhǔn)則是本次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中修訂的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒(méi)有按照原《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是直接借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 ——所得稅》的相關(guān)精神，引入了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，實(shí)行了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新所得稅準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，資產(chǎn)負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。根據(jù)暫時(shí)性差異，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)算，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
6、企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生變革
(1) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)一些上市公司通過(guò)合并重組一夜暴富，甩掉了虧損帽子的事例屢見(jiàn)不鮮。因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。
(2)合并報(bào)表基本理論的變革。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響，同時(shí)使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度的限制。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以先進(jìn)、科學(xué)的理念為指導(dǎo), 立足中國(guó)的實(shí)際, 在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上充分考慮了中國(guó)的國(guó)情,較好地處理了會(huì)計(jì)的國(guó)際化和中國(guó)特色的關(guān)系。頒布和實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,結(jié)束了我國(guó)會(huì)計(jì)“制度”和“準(zhǔn)則”兩張皮的歷史,必將對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)事業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍表示：“新準(zhǔn)則實(shí)施后，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息和審計(jì)質(zhì)量得到了明顯提升，財(cái)務(wù)報(bào)告決策地位和會(huì)計(jì)審計(jì)水平有了較大幅度提高，對(duì)于我國(guó)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展和企業(yè)改革的深化意義重大�！蔽覀円獞�(yīng)用好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于實(shí)際工作中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，要敢于面對(duì)。這就要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的精神實(shí)質(zhì)，不斷提高自身的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平，以此來(lái)提高自身的職業(yè)判斷水平。使我國(guó)的企業(yè)通過(guò)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在優(yōu)勝劣汰的變革中隨機(jī)應(yīng)變，最終成為適應(yīng)國(guó)際大環(huán)境的贏家.
參考文獻(xiàn):
1、夏鵬.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)：歷史背景與現(xiàn)實(shí)意義.財(cái)會(huì)月刊.
2、陳曉芳.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化存在的問(wèn)題.會(huì)計(jì)之友
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