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將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓的土地增值稅處理論文
在土地增值稅清算中，從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人遇到一個(gè)很困惑的問(wèn)題：將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅，計(jì)算加計(jì)扣除的基數(shù)是否包括取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款?存在兩種觀點(diǎn)：
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：加計(jì)扣除基數(shù)不包括取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款。理由是《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)，以下簡(jiǎn)稱110號(hào)文件)對(duì)此作出了規(guī)定。即《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)第六條第(二)項(xiàng)規(guī)定：對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的 20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。持第一種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，上述規(guī)定已將地價(jià)款排除在加計(jì)扣除之外。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，完整理解《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，加計(jì)扣除基數(shù)應(yīng)包括取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款。因?yàn)椤锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目包括以下五項(xiàng)：取得土地使用權(quán)所支付的金額;開發(fā)土地的成本、費(fèi)用;新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第六款規(guī)定，該扣除項(xiàng)目為“根據(jù)條例第六條(五)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除”，即“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“開發(fā)土地的成本、費(fèi)用”之和的20%.
筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)是正確的，具體理由如下：
第一，加計(jì)扣除項(xiàng)目，并不是所有的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓銷售在計(jì)算土地增值稅時(shí)都可以加計(jì)扣除的，只有符合一定的條件才可以享受。一是必須是從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，也就是具有開發(fā)資質(zhì)的企業(yè);二是必須實(shí)際從事了房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，對(duì)只從事房地產(chǎn)二手轉(zhuǎn)讓的企業(yè)，不得減除加計(jì)扣除項(xiàng)目。
第二，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào))規(guī)定，在具體計(jì)算增值額時(shí)，要區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理：
一是，國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)第六條一款規(guī)定：對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定的目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。則相應(yīng)的相關(guān)費(fèi)用在計(jì)算土地增值額時(shí)不得作為扣除項(xiàng)目。顯然，這種情況沒(méi)有規(guī)定加計(jì)扣除項(xiàng)目。
二是，對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)文件第六條二款規(guī)定：“對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金�！边@樣規(guī)定，是鼓勵(lì)投資者將更多的資金投向房地產(chǎn)開發(fā)。需要納稅人注意的是，這種情況雖然可以加計(jì)扣除，但在計(jì)算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)加計(jì)扣除項(xiàng)目時(shí)，僅是對(duì)開發(fā)成本加計(jì)扣除，對(duì)土地成本價(jià)款不加計(jì)扣除。
三是，對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，計(jì)算其增值額時(shí)，國(guó)稅函發(fā) [1995]110號(hào)第五條(六)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)20%扣除。此規(guī)定限定的主體范圍是“從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人”，限定的加計(jì)20%的計(jì)算基數(shù)包括兩部分，一是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，二是“房地產(chǎn)開發(fā)成本”。這可以使從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人有一個(gè)基本的投資回報(bào)，以調(diào)動(dòng)其從事正常房地產(chǎn)開發(fā)的積極性。需要納稅人注意的是，在計(jì)算開發(fā)建造房屋轉(zhuǎn)讓銷售的加計(jì)扣除項(xiàng)目時(shí)，不僅允許對(duì)開發(fā)成本加計(jì)扣除，對(duì)土地成本價(jià)款也允許加計(jì)扣除。
四是，轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照評(píng)估價(jià)格確定的扣除項(xiàng)目金額(即房屋及建筑物的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)值)，以及在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的有關(guān)稅金。這主要考慮到如果按原成本價(jià)作為扣除項(xiàng)目金額，不盡合理。而采用評(píng)估的重置成本價(jià)能夠相對(duì)消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。從中也可以看出，這種轉(zhuǎn)讓舊房的情況也不允許加計(jì)扣除。
此外，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，如果能夠取得購(gòu)置發(fā)票，還可以采用另外一種計(jì)算土地增值稅的方法。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))第二條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第(一)項(xiàng)、第(三)項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額(即土地價(jià)和房屋建筑物評(píng)估價(jià))，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收�；谝陨戏治觯瑸榱苏_引導(dǎo)更多的房地產(chǎn)企業(yè)從事房地產(chǎn)的開發(fā)，抑制炒買炒賣地皮的投機(jī)行為，從稅法上規(guī)定不同的加計(jì)扣除情況，體現(xiàn)稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用。因此，將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓的土地增值稅，只能就開發(fā)成本進(jìn)行20%的加計(jì)扣除。
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