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淺談同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理方法會計(jì)畢業(yè)論文
摘要：企業(yè)合并是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)突出現(xiàn)象，它是產(chǎn)業(yè)發(fā)展、企業(yè)競爭的必然產(chǎn)物，在未來很長的一段時(shí)間里，企業(yè)合并將是我國現(xiàn)代大公司特別是上市公司形成和發(fā)展的有效手段。正因如此，企業(yè)合并會計(jì)處理問題一直是會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界所共同密切關(guān)注的問題。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;權(quán)益結(jié)合法;同一控制
2006年，我國財(cái)政部制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》，對企業(yè)合并的類別界定范圍做出了詳細(xì)的規(guī)定，明確企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在會計(jì)實(shí)務(wù)界中，屬于同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理往往采用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理采用購買法。而在此之前，美國會計(jì)準(zhǔn)則則是明文廢除權(quán)益結(jié)合法，國際財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則也取消了權(quán)益結(jié)合法。我國2010年7月出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號》，對企業(yè)合并各相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂，那么是否意味著同一控制下的會計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法將更加符合我國國情?權(quán)益結(jié)合法在會計(jì)實(shí)務(wù)上會存在哪些問題?在此，將從以下幾個(gè)方面來探討權(quán)益結(jié)合法所存在的一些問題并提出筆者的部分解決方案和建議。
一、采用權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在較大的影響
同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理對于上市公司存在較大的財(cái)務(wù)影響。通常情況下，上市公司進(jìn)行企業(yè)合并的重組資產(chǎn)的公允價(jià)值都會大于其賬面價(jià)值，權(quán)益結(jié)合法下，用賬面價(jià)值入賬實(shí)際上縮減了合并方取得的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，這很可能會導(dǎo)致上市公司每股收益下降而凈資產(chǎn)收益率上升的不對稱情況或者每股收益和凈資產(chǎn)收益率同時(shí)上升的情況。
筆者通過對東方電氣股份有限公司(以下簡稱東方電氣)、中國遠(yuǎn)洋控股股份有限公司(以下簡稱中國遠(yuǎn)洋)、華電國際電力股份有限公司(以下簡稱華電國際)的合并案例發(fā)現(xiàn)，采用權(quán)益結(jié)合法對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理對企業(yè)的凈利潤、每股收益、凈資產(chǎn)收益率產(chǎn)生了較大的影響，
2007年11月，東方電氣支付100萬現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券36 700萬并承擔(dān)債務(wù)231萬，對其子公司東方鍋爐、東方汽輪機(jī)有限公司進(jìn)行合并。
2007年10月至2007年12月期間，中國遠(yuǎn)洋通過發(fā)行股票和支付現(xiàn)金的方式對中遠(yuǎn)散運(yùn)、青島遠(yuǎn)洋、深圳遠(yuǎn)洋等進(jìn)行合并。
2007年1月，華電國際通過支付現(xiàn)金的方式對中國華電進(jìn)行合并。
合并后對各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響見以下各表：
(一)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理對利潤的影響
(二)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理對每股收益的影響
(三)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理對凈資產(chǎn)收益率的影響
上述幾個(gè)合并案例皆屬于同一控制下的企業(yè)合并，從上述數(shù)據(jù)不難看出，通過采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)核算，對合并后企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績是會產(chǎn)生較大的影響�，F(xiàn)將以上所列三個(gè)公司的數(shù)據(jù)加總平均，對比權(quán)益結(jié)合法和購買法對凈利潤、每股收益和凈資產(chǎn)收益率的影響如下：
這種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變動并不是進(jìn)行企業(yè)合并后發(fā)生的盈虧的真實(shí)情況，而是會計(jì)處理方式本身帶來的影響，這很容易變?yōu)樯鲜泄静倏v利潤的手段。
二、采用權(quán)益結(jié)合法容易導(dǎo)致利潤操縱
上述案例只是比較具有代表性的例子，雖然有一大部分的同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法并沒有帶來多大的影響，但權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用相對于購買法對每股收益和凈資產(chǎn)收益率都產(chǎn)生了不同程度的影響卻是不爭的事實(shí)，在眾多的企業(yè)合并案例當(dāng)中，難免會出現(xiàn)部分利用權(quán)益結(jié)合法粉飾報(bào)表的例子，以下通過浙江廣廈股份有限公司利用“會計(jì)游戲”粉飾報(bào)表的案例進(jìn)行說明，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)在了解企業(yè)經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況的時(shí)候不應(yīng)只看其報(bào)表數(shù)據(jù)，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)所選擇的會計(jì)處理方法。
三、結(jié)論與建議
針對文中提到的問題提出相應(yīng)的改進(jìn)意見和建議：
第一，建議在合并時(shí)對長期股權(quán)投資的處理一律按照合并時(shí)支付對價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而在后續(xù)的計(jì)量中仍舊采用原來的方法，這樣就可以避免取得長期股權(quán)投資時(shí)存在的問題。
第二，建議嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍�？紤]到采用權(quán)益結(jié)合法存在利潤操作的問題，而根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，屬于“同一控制下的企業(yè)合并”都應(yīng)使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理，然而，準(zhǔn)則中的“同一控制”僅僅要求參與合并的各個(gè)企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，卻沒有很嚴(yán)格地限定其合并的方式，而筆者認(rèn)為，在應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的時(shí)候也要考慮到“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，對于真正滿足“權(quán)益結(jié)合”的合并才予以使用，這樣必然會提高其應(yīng)用的可操作性和客觀性。因此，筆者認(rèn)為，屬于新準(zhǔn)則規(guī)定的“同一控制”的企業(yè)合并且通過換股合并的方式實(shí)現(xiàn)的合并交易才使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理是比較合理的。
第三，建議嚴(yán)格限制高新技術(shù)企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法。之所以建議嚴(yán)格限制甚至是禁止高新技術(shù)企業(yè)行業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法，是因?yàn)榭紤]到這個(gè)行業(yè)的特殊性。高新技術(shù)企業(yè)行業(yè)最大的特點(diǎn)就是這類企業(yè)屬于知識型企業(yè)，其無形資產(chǎn)在企業(yè)的資產(chǎn)中占有很大的比例，雖然現(xiàn)在對資產(chǎn)評估的技術(shù)水平已經(jīng)到達(dá)了一定的高度，但是鑒于無形資產(chǎn)的特殊性，我國對無形資產(chǎn)的評估技術(shù)還處于發(fā)展中的水平而并沒完全成熟，還有待進(jìn)一步提高的空間。
參考文獻(xiàn)：
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