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作業(yè)成本法與責任成本管理的論文
[摘 要] 本文在分析作業(yè)單元及其與責任中心的區(qū)別的基礎上，對作業(yè)成本責任的分解和成本責任流的形成進行了探究，并進一步探討了成本責任流在責任成本管理中的應用。
[關鍵詞] 作業(yè)成本 作業(yè)單元 成本責任流 責任成本
一、作業(yè)單元及其與責任中心的區(qū)別
自埃里克·科勒教授在20世紀六、七十年代最早探討作業(yè)成本會計以來，在以哈佛商學院羅賓．卡普蘭教授和庫珀教授為代表的專家學者的推動下作業(yè)會計已成為現(xiàn)代管理會計系統(tǒng)的熱點。羅伯特·s·卡普蘭、安東尼·a·阿特金森所著《高級管理會計》將作業(yè)成本法（abc）的基本理念和特征總結如下：abc是一種全新的企業(yè)管理理論和方法，它是以作業(yè)為基礎，通過對作業(yè)成本的確認、計量而計算產品成本的方法。其基本理念是產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)又導致間接成本發(fā)生，作業(yè)是產品和間接成本的中介。作業(yè)成本法在指導思想上糾正了在當今高新科技迅速發(fā)展、間接費用大量增加的背景下，再按照傳統(tǒng)的人工小時或機器小時分配間接費用會嚴重扭曲產品成本的缺陷。
作業(yè)的載體是作業(yè)單元，它是指企業(yè)內部的部門或個人，它與企業(yè)的組織機構相適應，是承擔企業(yè)活動的組織或崗位，它有自身可以控制的成本發(fā)生，能夠清楚地承擔成本責任。任何一個作業(yè)單元中責權利都能夠緊密結合。作業(yè)單元是從事作業(yè)的活動主體，它對應于企業(yè)組織結構，具有不同的層次，根據(jù)職能可以分為管理作業(yè)單元和生產作業(yè)單元。管理作業(yè)單元控制本單元費用的支出，同時其作業(yè)對生產作業(yè)單元的成本有直接或間接的影響。比如，設計部門是一個作業(yè)單元，它除了控制設計費用的支出之外，它的設計結果直接影響到產品成本。
由以上分析可以看到，如果授予作業(yè)單元對于單元內的資源消耗的控制權，是不是作業(yè)單元就相當于一個作業(yè)為聯(lián)結體的責任中心了？應該說，作業(yè)單元概念有別于責任中心的概念，它不一定必須可以獨立核算。比如，采購環(huán)節(jié)購進了劣質材料，其價格和采購成本符合采購作業(yè)單元的責任成本要求，但是在后續(xù)生產環(huán)節(jié)，由于材料質量問題出現(xiàn)了成本損失，那么，從采購這一作業(yè)單元，直至發(fā)生質量事故的單元，其間各個作業(yè)單元的成本損失都是由采購作業(yè)單元累積成本責任的偏差造成的，即采購作業(yè)單元的成本責任并沒有在采購環(huán)節(jié)完結，它隨著物流和工作流而向下游傳遞。而這種累積責任造成的損失一旦發(fā)生，有時采購作業(yè)單元是負擔不起的，也就是無法進行經(jīng)濟核算，只能以其它形式追究其責任，這是作業(yè)單元與責任中心的本質區(qū)別之一。因此，作業(yè)單元是責任成本管理中責任中心概念的拓展，是動態(tài)管理理念的體現(xiàn)，成本責任在各個作業(yè)單元間的傳遞形成成本責任流。
二、成本責任的分解與成本責任流的形成
廣義的成本責任是指企業(yè)內部各個層次的作業(yè)單元，根據(jù)其管理權限和管理范圍所應承擔的一定的經(jīng)濟責任，這種經(jīng)濟責任是與企業(yè)的費用、支出、利潤相關的。狹義的成本責任是指對作業(yè)單元承擔活動后，結果偏離正確性的一種過失性成本度量。成本責任是與作業(yè)單元相聯(lián)系的，它是分析、評價與考核成本的一組可度量、可評價的指標集，是和企業(yè)生產經(jīng)營活動目標相一致的目標，是作業(yè)單元為履行責任而進行作業(yè)的結果的正確性標準。例如企業(yè)的采購成本總預算是企業(yè)活動的目標，材料采購運輸成本預算就是一種成本責任。
根據(jù)以上的定義，成本責任可以用函數(shù)的形式簡單描述為：
cr=f(a，ac，crb)
其中，cr(cost responsibility)表示成本責任，a(activity,)表示作業(yè)，ac(activity cell)表示作業(yè)單元，crb(cost responsibility benchmark)表示成本責任指標集。
只有企業(yè)的每個員工都來努力完成好自己的責任，避免損失的發(fā)生，企業(yè)才會有競爭力，只有成本責任清晰才能發(fā)揮員工的積極性和主觀能動性。正確甄別和確定成本責任、將成本責任分解到具體的責任單元是實施成本責任流管理的關鍵之一，科學的成本責任管理體系對企業(yè)成本管理創(chuàng)新的可操作性具有至關重要的意義。對一個產品或生產項目而言，成本責任是伴隨著產品生命周期而發(fā)生發(fā)展的，隨著產品生產流程的變化，成本責任也會發(fā)生轉移。作為一個完整的事物運動流程，成本責任需要進行分析、評價，并依據(jù)評價結果實施獎懲，以體現(xiàn)責任的約束作用。企業(yè)產品生命周期內成本責任的產生、分解、轉移、分析、考核以及與之相關的獎罰等處理流程就形成了成本責任流。成本責任流是由不同成本責任元根據(jù)上下游關系相互連接而形成的，傳遞成本責任的成本管理活動流程。成本責任元對應于作業(yè)單元，是成本責任流的基本構成單位。就責任成本來講，以動態(tài)管理的觀點來看，某一個作業(yè)單元的責任成本不僅存在于本單元，而且以累積成本的形式存在于其下游各作業(yè)單元，即責任成本存在傳遞和流動的現(xiàn)象。通過上下游作業(yè)單元間成本責任的傳遞機制，成本責任隨著業(yè)務流程而流動起來，各作業(yè)單元之間由此聯(lián)結成一個整體。
成本責任流由成本責任元、定位和結構三要素構成。成本責任管理要求責任元清晰，定位準確，結構合理。成本責任元由責任承諾、責任活動、責任評價結果組成，它本質上是責任成本分解、作業(yè)、責任約束及獎懲等活動的最小結構單位。定位是對成本責任根據(jù)作業(yè)單元進行分解的活動，也是成本責任被分解后所處的不同層次。它為實現(xiàn)對成本責任的考核提供條件，是成本責任流實現(xiàn)正確流動的前提，是使成本責任在不同的作業(yè)單元層次上與相應的作業(yè)單元實現(xiàn)準確對應的活動。如果立足于整個系統(tǒng)并且從經(jīng)營期的起始點長期地看，則所有成本項目都應該是可控的。所以可以從企業(yè)整體出發(fā)，在不同層次上把企業(yè)總的成本責任分解成不同作業(yè)單元的成本責任，從而實現(xiàn)成本責任的定位。
三、成本責任流管理在責任成本管理中的應用
成本責任流理論對責任成本控制理論進行了拓展，它以動態(tài)管理的思想，結合現(xiàn)代集成制造系統(tǒng)（cims）等先進制造技術，力求建立基于信息系統(tǒng)支持的成本控制體系，以滿足企業(yè)成本管理的要求。它的基本出發(fā)點是從強化人員責任管理人手，以信息技術支持為依托，以實現(xiàn)企業(yè)生產經(jīng)營計劃為目標，建立全員、全面、全過程的成本控制。
由于成本責任是企業(yè)活動(作業(yè))和企業(yè)組織(作業(yè)單元)的函數(shù)，是企業(yè)對組織和人員實施的一種約束。責任依附于企業(yè)活動而產生，并建立于企業(yè)組織基礎上，企業(yè)活動以及企業(yè)組織都具有層次結構，因此責任也具有層次結構。對外部，企業(yè)作為一個整體承擔企業(yè)責任；對內部，企業(yè)責任由企業(yè)內部的各組織單元來承擔，這種組織單元可以是對應于企業(yè)組織結構的單位或部門，也可以是根據(jù)企業(yè)成本責任定位要求重新劃分的作業(yè)單元，即承擔成本責任的組織單元不僅要適應于企業(yè)的組織機構，還要滿足能夠劃清成本責任、能使責權利緊密結合等成本定位要求。無論是班組還是個人，只要能滿足建立作業(yè)單元的成本定位要求，也可以成為一個作業(yè)單元。因此，我們可以相應建立兩種模式的成本責任結構，即把企業(yè)各組織單位承擔的責任稱為部門責任，部門責任落實到不同崗位的人員，形成企業(yè)責任—部門責任—崗位責任的層次結構；再一種就是企業(yè)責任—各層次作業(yè)單元責任的層次結構。這樣的成本責任劃分方法適應了組織現(xiàn)代化企業(yè)生產進行責任成本管理的需要，為許多先進管理模式所采用。
在上述模式中，我們可以結合應用標準成本和目標成本來實施企業(yè)的成本責任承擔機制。標準成本模式是在提高效益和減少浪費的前提下預計作業(yè)單元標準成本；目標成本是把成本目標從企業(yè)目標體系中抽取和突出出來，并圍繞它開展各項成本管理和其它管理活動，以指導、規(guī)劃和控制作業(yè)單元成本發(fā)生和費用支出。此外，還可以采用成本企劃的方法。成本企劃本質上是采用“倒推”確定目標成本，主要著力點是幫助企業(yè)在開發(fā)設計新產品的同時引入成本控制思想，或者對原有產品進行重新設計，使之更有市場競爭力。我們可以將企劃的成本劃分到作業(yè)單元層次，通過以作業(yè)量代替生產工時作為成本分攤的依據(jù)，適應先進制造技術生產環(huán)境的成本控制方法的要求，將企劃成本定制到作業(yè)層次。標準成本制、目標成本制與責任成本制存在著某種共同聯(lián)系，成本企劃為責任成本管理中責任成本的確定和分解提供了新的思路，而作業(yè)成本法為分攤成本和劃分責任中明確提供了一個嶄新的視角。針對我國企業(yè)的實際情況，將作業(yè)成本與標準成本制、目標成本制相結合，使責任成本制深入到作業(yè)層次，創(chuàng)立適用于作業(yè)成本法的責任成本管理模式，是當前企業(yè)成本管理發(fā)展的方向。
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