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新準(zhǔn)則 下的關(guān)聯(lián)方交易定價政策披露的論文
提要2006年2月，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），為企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易信息披露提供了更為規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，但仍有一些不足之處，如關(guān)聯(lián)方交易定價政策信息披露還需要進一步規(guī)范。
關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；定價政策；信息披露
《新準(zhǔn)則》對于披露章節(jié)的規(guī)范分兩部分：首先是對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露；其次是對關(guān)聯(lián)方交易的披露�！缎聹�(zhǔn)則》在規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露方面發(fā)揮了重要作用，但是也存在一些問題。本文就關(guān)聯(lián)方交易定價政策信息披露中存在的問題進行探討，進而提出規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易定價政策信息披露的建議措施。
一、規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易定價政策信息披露的必要性
關(guān)聯(lián)方交易定價政策是關(guān)聯(lián)方交易的核心問題，是上市公司進行資金轉(zhuǎn)移和盈余管理的重要途徑，也是判斷關(guān)聯(lián)方交易是否公允的關(guān)鍵。充分披露關(guān)聯(lián)方之間的定價政策及轉(zhuǎn)讓價格，有助于財務(wù)報表使用者充分了解關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響程度，增強了會計信息的可靠性、相關(guān)性以及可比性。因此，對關(guān)聯(lián)方交易定價政策進行充分披露是會計準(zhǔn)則監(jiān)管的重要內(nèi)容。
目前，我國《新準(zhǔn)則》雖然將定價政策信息披露作為最低披露要求，但是，《新準(zhǔn)則》并未對定價政策的披露進行詳細(xì)的規(guī)范，形成了監(jiān)管的盲點。因此，絕大多數(shù)上市公司對關(guān)聯(lián)方交易定價政策的信息披露非常模糊，也非常混亂，因此缺乏可比性。多數(shù)上市公司僅披露了成本價、內(nèi)部價、優(yōu)惠價、協(xié)議價等定價政策，但對這些定價與市場正常交易價格有何區(qū)別卻很少提及；對提供或接收擔(dān)保的披露中，只有個別公司披露了有關(guān)費用收支標(biāo)準(zhǔn)及金額；尤其對資產(chǎn)重組中的定價披露更是十分模糊，有的公司僅說明重組中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或收購使用的是協(xié)議價，具體定價標(biāo)準(zhǔn)卻只字未提，顯然這種披露方式不能滿足財務(wù)報表使用者對關(guān)聯(lián)方交易的信息需求。因此，會計準(zhǔn)則應(yīng)該對定價政策的信息披露進行詳細(xì)規(guī)范，對于提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)會計準(zhǔn)則目標(biāo)有重要的意義。
二、規(guī)范定價政策信息披露的思路
如何對關(guān)聯(lián)方交易定價政策的信息披露進行規(guī)范，是我國關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則應(yīng)該研究的內(nèi)容。對此問題的探討應(yīng)該從該準(zhǔn)則的目標(biāo)和定位開始，結(jié)合披露的定價政策的會計信息質(zhì)量要求及準(zhǔn)則的實際執(zhí)行力進行全面考慮。
�。ㄒ唬┮詼�(zhǔn)則的目標(biāo)和定位為指導(dǎo)。對新準(zhǔn)則的目標(biāo)本文進一步明確為：為了提供給財務(wù)會計報告使用者關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響的充分信息，規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。而新準(zhǔn)則的定位是規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的信息披露的規(guī)范，不包括對關(guān)聯(lián)方定價政策的計量。因此，新準(zhǔn)則沒有要求關(guān)聯(lián)方交易采取哪種定價政策，而是要求企業(yè)對其定價政策進行披露，而披露的方式能夠有助于判斷關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響程度，因此準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容和對象是定價政策的披露方式。
�。ǘ┡兜亩▋r政策信息應(yīng)滿足會計信息質(zhì)量要求。從我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對會計信息質(zhì)量要求中，可以看出，我國會計信息的質(zhì)量特征主要包括會計信息的可靠性、完整性、相關(guān)性、可比性，會計準(zhǔn)則制定應(yīng)該遵循實質(zhì)重于形式的原則、謹(jǐn)慎性原則和及時性原則。從會計信息的可靠性和完整性特征要求來分析，企業(yè)應(yīng)該充分披露關(guān)聯(lián)方交易定價政策有關(guān)的信息，影響定價政策的主要因素。從相關(guān)性和可比性特征來分析，企業(yè)披露的信息應(yīng)有利于財務(wù)報表使用者評價和預(yù)測關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，因此，準(zhǔn)則應(yīng)借鑒美國提出的“正常交易準(zhǔn)則”，要求企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方交易定價是否公允，如不公允，應(yīng)該披露與公允價值的區(qū)別。而且，針對我國定價政策披露混亂沒有依據(jù)的情況，我國準(zhǔn)則可以借鑒國際上的研究成果提供幾種關(guān)聯(lián)方交易定價方法。但是，最重要的是要求企業(yè)披露與公允性相關(guān)的信息。謹(jǐn)慎性的應(yīng)用也是非常重要的。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)當(dāng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。企業(yè)如果對關(guān)聯(lián)方交易定價政策的披露不遵循謹(jǐn)慎性原則，對于定價政策的公允性就無法正確判斷，也就失去了披露的意義。所以，我國關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則都明確規(guī)定企業(yè)只有在能夠提供確鑿證據(jù)時，才能說明關(guān)聯(lián)方交易是公允的，這在定價政策的披露規(guī)范中也起到了非常重要的作用。
�。ㄈ┨岣邷�(zhǔn)則的實際執(zhí)行力。關(guān)聯(lián)方交易定價政策信息披露具有一定的特殊性。一方面企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易定價方法呈現(xiàn)多樣性、復(fù)雜化的特征；另一方面關(guān)聯(lián)方交易價格涉及企業(yè)的商業(yè)機密，如果完全揭露價格差異，企業(yè)可能不予執(zhí)行，進而影響了準(zhǔn)則的實際執(zhí)行效力。因此，為了實際解決這一問題，準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)該聽取企業(yè)的意見。因此，準(zhǔn)則的實際執(zhí)行力也是制定準(zhǔn)則時需要考慮的方面。綜上所述，準(zhǔn)則對于關(guān)聯(lián)方交易定價政策信息披露的規(guī)范應(yīng)該是提供定價政策的參考標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)對價格的公允性的相關(guān)信息進行披露，以有助于財務(wù)報告使用者做出合理的決策。
三、規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易定價政策信息披露的具體措施
基于上述準(zhǔn)則規(guī)范的思路，本文認(rèn)為對定價政策的信息披露需要區(qū)分以下幾種情況：一是區(qū)分經(jīng)營性交易和非經(jīng)營性交易；二是區(qū)分公允價值是否能夠取得。區(qū)分經(jīng)營性交易和非經(jīng)營性交易是因為這兩種交易的定價方式有一定的差別，對公司財務(wù)狀況的影響方式也不相同。區(qū)分公允價值是否能夠取得是因為對于價格公允性的披露方式也不同，因此建議準(zhǔn)則區(qū)別具體情況規(guī)范詳細(xì)的披露要求。
（一）經(jīng)營性關(guān)聯(lián)方交易的信息披露。經(jīng)營性交易，比如采購原材料、銷售貨物、提供勞務(wù)等，一方面企業(yè)一般有比較系統(tǒng)的定價方法。對于這些類型的交易，基本上是采取上述總結(jié)的定價方法，比如可比非受控法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加利法，交易凈利潤率法或利潤分割法；另一方面該類交易的市場競爭性比較強，公允價值比較容易取得。對該類業(yè)務(wù)的規(guī)范，包括兩方面的內(nèi)容：
1、定價方法的披露。對于這一類型的交易，企業(yè)不能簡單地披露“協(xié)議價”，而是應(yīng)該具體披露企業(yè)定價采取的方法依據(jù)上述哪一種方法，如果不是采取上述方法，企業(yè)應(yīng)該特殊說明具體定價方法及其原因。
2、價格公允性信息的披露。企業(yè)應(yīng)承擔(dān)對交易價格與公允價格比較的責(zé)任。在這種情況下，準(zhǔn)則應(yīng)按照公允價格是否能夠取得進行進一步劃分。如果可以取得公允價值的，企業(yè)應(yīng)該披露關(guān)聯(lián)方交易的價格與公允價值的差別，對于關(guān)聯(lián)方交易價格與公允價值的偏差可以通過一定的比例區(qū)間進行劃分，比如1%～10%，10%～20%，以此類推，這樣，財務(wù)報表使用者可以對關(guān)聯(lián)方交易價格與公允價格的大概區(qū)別有一定了解，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，來判斷關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)的影響，有助于其決策需要。并且，企業(yè)還應(yīng)對實際的交易價格與其公允價格的差異區(qū)間進行披露，并對定價政策影響因素予以解釋。企業(yè)無法提供價格差異區(qū)間，但企業(yè)應(yīng)該對交易的公允性予以說明。按照準(zhǔn)則要求，沒有確鑿證據(jù)證明交易是公允的情況時，企業(yè)應(yīng)該披露交易是非公允的，并應(yīng)對定價政策影響因素予以說明。
（二）非經(jīng)營性關(guān)聯(lián)方交易的信息披露。非經(jīng)營性交易，比如資產(chǎn)置換、無形資產(chǎn)買賣等交易行為，該類交易的定價方法比較復(fù)雜，而且替代性非常小，公允價值不易取得，與此同時，該類交易往往金額巨大，對企業(yè)的財務(wù)狀況的影響比較大。對該類業(yè)務(wù)的規(guī)范，也包括兩方面的內(nèi)容：
1、定價方法的披露。企業(yè)必須詳細(xì)披露定價方法和價格確定影響因素。如果是采用可比非受控法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加利法、交易凈利潤率法或利潤分割法，則企業(yè)應(yīng)該予以披露，并且說明價格確定中重要影響因素的確定依據(jù)。如果是按照評估方法確定金額的情況，可以采用現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法等。企業(yè)應(yīng)該說明具體的定價方法，并對價格確定影響因素進行詳細(xì)的解釋。
2、價格公允性信息的披露。企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)對交易價格與公允價格比較的責(zé)任。在這種情況下，準(zhǔn)則應(yīng)該按照公允價格是否能夠取得進行進一步劃分。如果可以取得公允價值的，可以參照經(jīng)營性交易進行披露。那么，對于無法取得公允價值的情況，應(yīng)該結(jié)合稅務(wù)部門和注冊會計師對關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定進行披露。按照準(zhǔn)則要求，沒有確鑿證據(jù)證明交易是公允的情況時，企業(yè)應(yīng)該披露交易非公允的，并且對定價政策影響因素予以說明。
總之，我國企業(yè)之間關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生頻繁，形式多樣，對交易雙方的業(yè)績影響也比較大。因此，對于關(guān)聯(lián)方交易，交易雙方應(yīng)充分披露，以有助于財務(wù)報告使用者的決策。而關(guān)聯(lián)方交易的價格乃是交易披露的核心問題，是我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》應(yīng)該完善的重要內(nèi)容。
主要參考文獻：
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