會計計量、公允價值與現(xiàn)值（上）論文

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）從1978年發(fā)表第1輯《財務(wù)會計概念公告——企業(yè)編制財務(wù)報表的目的》到1985年12月發(fā)表第6輯《財務(wù)報表的各種要素》（取代前面的第3輯），初步構(gòu)建了一個比較完整的、旨在為財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則的制定和完善提供指導(dǎo)的概念框架。這套財務(wù)會計概念公告為美國乃至其他國家的會計準(zhǔn)則建設(shè)都起到了舉足輕重的積極作用。不過，隨著時間的推移，知識經(jīng)濟和信息社會的浪潮開始沖擊財務(wù)會計原有的概念和原則，對企業(yè)的商譽、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的確認(rèn)和計量問題日益受到會計界和其他領(lǐng)域人士的關(guān)注。會計準(zhǔn)則制定者越來越感覺到已有的財務(wù)會計概念公告難以滿足新形勢下會計師向外提供對決策有用信息的要求，需要有新的概念公告來彌補和修訂以前各輯公告的不足。于是，在第6輯概念公告發(fā)表之后的15年，F(xiàn)ASB終于打破沉默，在經(jīng)過10年的醞釀和反復(fù)討論后推出了第7輯財務(wù)會計概念公告——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（Using Cash Flow Information　and Present Value in Accounting Measure－ments），為在初始確認(rèn)或新起點計量（fresh-start  

measurement）時使用未來現(xiàn)金流量作為會計計量基礎(chǔ)、以及發(fā)揮利息法在會計攤配中的作用提供了一個比較完整的指導(dǎo)框架。 

    一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力 

    大多數(shù)會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但是，當(dāng)會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉(zhuǎn)而使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年１０月，F(xiàn)ASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會計公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個恰當(dāng)?shù)挠嬃抗ぞ咭约皯?yīng)該如何使用這個工具。 

    到1990年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會計計量》（Present Value Based Measurements in Accounting），確定了該項目的三個階段： 

    a、決定項目欲達到的程度和目的； 

    b、識別哪些領(lǐng)域需要制定新的強制性會計文告； 

    c、制定新的 FASB財務(wù)會計概念公告。 

    FASB在1990年12月到1999年12月間共發(fā)布了32份財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個過程中，委員會逐漸認(rèn)識到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》并沒有回答使用現(xiàn)值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。 

    第5輯概念公告提出了5類可以在財務(wù)報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和可實現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認(rèn)時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認(rèn)和以后各期的攤銷或分配；而現(xiàn)值計量屬

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