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會計信息和會計信息造假的新制度經(jīng)濟學分析論文
科斯(1937)認為:“企業(yè)可以看作是勞動與資本的長期權威性的契約關系�！庇捎诜止げ煌�,在這一契約關系中,各方之間存在著信息不對稱。會計的基本目標就是能夠為財務信息的使用者提供有利于其經(jīng)濟決策的信息,但是如果財務信息大量失真,會計就難以發(fā)揮其應有的作用。
一、會計信息的新制度經(jīng)濟學分析
1.會計信息的經(jīng)濟學屬性
關于會計信息的經(jīng)濟學屬性,當前學術界有不同的觀點,主要有公共物品論、私人物品論、標簽產(chǎn)品論。本文認為,一方面,會計信息在特定消費群內(nèi)仍是私人物品,具有私人物品的性質,因為會計信息具有專業(yè)性,一般情況下,缺乏專業(yè)技術人難以使用,并且會計信息的使用并非完全免費,投資方使用會計信息往往需要“付費”。另一方面,會計信息又具有公共物品的性質,隨著經(jīng)濟的發(fā)展,財務信息使用者的范圍越來越廣泛,會計信息逐步顯示出公共物品的特性。也就是說,會計信息同時具有私人物品和公共物品的特性。根據(jù)產(chǎn)權經(jīng)濟學理論,“私人物品在私人產(chǎn)權下使用是有效率的,公共物品由政府提供是有效率的”。而會計信息的對外披露是政府強制實行的,當具有公共物品特性的財務信息由私人對外提供時,必然會使個人利益與公共利益之間出現(xiàn)矛盾,出現(xiàn)會計信息的“搭便車者”,正是會計信息產(chǎn)權的模糊性一定程度上造成了會計信息失真。
2.會計信息的交易成本
交易成本指人們各種交易行為過程中的成本付出。會計信息的交易成本主要包括供給、需求和監(jiān)督過程中的交易成本。會計信息的供給成本主要包括處理和提供會計信息的成本、會計信息檢驗成本及發(fā)布成本。由于企業(yè)對外提供的是統(tǒng)一格式的會計信息,無法滿足不同信息使用者的個性化需求,因此,會發(fā)生依據(jù)各自決策和監(jiān)督的需要而對會計信息進行加工處理的需求交易成本。有些會計信息使用者甚至會直接從社會中介機構購買專業(yè)投資意見。會計信息的監(jiān)督成本主要包括,證券監(jiān)督管理部門對會計信息質量進行監(jiān)督的費用以及會計師事務所作為獨立的第三方對會計信息進行審計的費用。
3.會計信息的外部性
外部性是由于私人成本與社會成本的不一致造成的,外部性問題與產(chǎn)權界定有著密切的關系。會計信息的外部性主要表現(xiàn)在會計信息的供求過程之中,企業(yè)的受托經(jīng)營者既是會計信息的提供者,也是會計信息的需求者。受托經(jīng)營者都是追求自身效用最大化的理性經(jīng)濟人,因此作為信息優(yōu)勢的一方,受托經(jīng)營者提供的會計信息偏向于首先滿足自身的會計信息使用標準,即最大化的提高自身經(jīng)濟效益的信息。具體表現(xiàn)為,受托經(jīng)營者利用對會計政策的選擇提高當期經(jīng)營績效,或者平滑各期收益指標,在無法通過合法途徑實現(xiàn)預期目標時,甚至采用會計造假的手段。這樣,受托經(jīng)營者基于自身效用最大化提供的會計信息是偏離委托者等利益相關者實際使用要求的,他們據(jù)此做出的決策很可能給自身造成巨大損失。
二、我國會計信息造假的現(xiàn)狀
在我國,會計造假現(xiàn)象比較嚴重,一部分上市公司利用會計政策的靈活性以及會計舞弊等違法手段,粉飾財務報表,嚴重損害了財務報表使用者的利益。并且這種現(xiàn)象愈遠愈烈,在證券市場發(fā)展的十幾年中,會計信息造假案件屢禁不止,甚至有“假賬猛于虎”之說。例如瓊民源、紅光實業(yè)、中航油、ST鄭百文、銀廣夏、藍田股份、渤海集團等事件,其中最具影響力的事件有瓊民源、銀廣夏、藍田股份。這些治理比較嚴格、規(guī)模較大的著名企業(yè)尚且如此,其他中小企業(yè)可想而知。
從歷年的財政部會計信息質量檢查公告可以看出我國企業(yè)會計造假的程度相當嚴重。2010年財政部對114戶企業(yè)的會計信息質量和56戶證券資格會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量進行了檢查。經(jīng)調(diào)查仍有部分企業(yè)執(zhí)行《會計法》和企業(yè)會計準則不到位(例如湖南天潤化工發(fā)展股份有限公司虛構銷售收入8131萬元),這些企業(yè)通過做賬外賬、私設小金庫、編制虛假的財務報告等手段粉飾財務報表。從現(xiàn)實來看,我國上市公司財務丑聞的曝光,必然會動搖人們對資本市場的信心,會計信息造假必然會成為我國資本市場發(fā)展的一大隱患。
三、會計信息造假的新制度經(jīng)濟學分析
1.會計信息造假的成本效益分析
會計造假的可能成本包括:
(1)做*賬中所付出的物質耗費(幾乎為零)。
(2)企業(yè)的提供虛假財務信息被曝光后會受到各種經(jīng)濟處罰,例如罰款、并可能需要承擔行政責任、刑事責任及民事賠償責任等。
(3)心理成本指責任主體擔心造假被發(fā)現(xiàn)及受到處罰的成本。心理成本與企業(yè)管理者對風險的厭惡程度成正比,管理者對風險的厭惡程度越高,心理成本越高。當企業(yè)的財務丑聞曝光后,管理者因為擔心受到法律制裁心理成本會增加。
(4)企業(yè)管理者提供虛假財務信息會面臨道德風險,在相關行業(yè)的道德聲譽受損。
會計造假的可能受益包括:
(1)對于企業(yè)而言,通過提供虛假的財務信息,能夠獲得銀行信貸、偷逃國家稅款、并能夠使企業(yè)的股票增值等;
(2)對于企業(yè)經(jīng)營者而言,通過粉飾財務報表除了能得到固定工資外,還能獲得額外受益,如在職消費、高額薪金、獲得晉升或重用機會等;
(3)對于企業(yè)會計人員來說,因為其所處的從屬地位,必然要聽從管理者的命令,這樣才能在保住職位、獲得穩(wěn)定收入的前提下,獲得晉升的機會。
(4)對于會計師事務所而言,其獲得的收益主要是能保住并招攬客戶,為事務所帶來收入。
當企業(yè)的造假成本高于其非法所得時,企業(yè)才會放棄這種“無效率”行為,才能從根本上杜絕虛假財務信息的產(chǎn)生。
2.構建會計造假的“囚徒博弈”分析模型
只要有利益,就會有博弈�；谏衔牡姆治�,可以構建以下博弈模型。
關于這個模型有兩點需要說明:一是兩個企業(yè)都造假時的收益總和8大于都不造假時的收益總和4,原因是造假者以不正當?shù)氖侄晤~外獲取了本應屬于其他人的利益,換言之就是損人利己。二是之所以造假者比不造假者獲利更多,是因為在同等條件下,造假者隱瞞了不利于自己的信息從而獲得超額收益。
由模型可以看出:即使乙不作假賬,甲提供虛假會計信息獲得的收益也會比如實做賬獲得的收益大,這樣,從理性經(jīng)濟人會追求利潤最大化的角度來看,甲乙必然都會選擇做*賬以獲取更多收益,這就造成了大多數(shù)企業(yè)會提供虛假的會計信息的結果。
財務會計信息的提供實際上是一個“囚徒困境”的問題,如果所有企業(yè)都提供真實可靠的會計信息會達到共贏的效果。但是如果一個企業(yè)提供真實的會計信息,而其他企業(yè)都提供虛假會計信息,在目前的市場環(huán)境以及制度安排的前提下,依據(jù)理性經(jīng)濟人假設必然會誘導企業(yè)做*賬,出現(xiàn)劣質會計信息驅逐優(yōu)質會計信息的行為。若監(jiān)管部門不對這樣的惡劣行為進行嚴格懲罰,相當于為虛假會計信息提供了滋生的溫床,會使會計造假行為更加有恃無恐。
當然這個模型并不十分精確,只是大概的一種設想,但也可以說明一些問題。要想治理會計造假問題,就可以通過設計一種制度來使不造假者的收益大于造假者的收益,比如加大對造假者的監(jiān)督和懲罰力度,對不造假者進行獎勵等,雖然外界懲罰機制不會改變博弈本身的原則,卻可以通過改變當事人的效用預期從而改變最終的均衡結果。
3.會計信息造假的制度分析
新制度經(jīng)濟學認為,制度提供的一系列規(guī)則具體包括由社會認可的非正式約束、國家規(guī)定的正式約束和實施機制所構成。會計制度機制和會計職業(yè)道德機制可以有效約束會計行為,其中會計制度機制包括會計準則、企業(yè)會計制度、會計法、稅法、經(jīng)濟法、會計條例等國家相關法律法規(guī)的規(guī)定,也包括企業(yè)內(nèi)部會計制度。相對于會計制度,會計職業(yè)道德歸屬于非正式的內(nèi)在制度,會計職業(yè)道德是一種自律機制,能夠內(nèi)化到財會人員的行為意志中,成為自覺遵守的規(guī)范。從會計職業(yè)道德約束機制來看,會計信息造假作為一種機會主義行為可以歸咎為職業(yè)道德的缺失。目前,從對企業(yè)監(jiān)管的實際效果看,對企業(yè)會計信息的監(jiān)管缺少協(xié)調(diào)機制,社會經(jīng)濟監(jiān)督的各監(jiān)管主體限于本身的職能任務,所實施的監(jiān)督各有取舍,而且缺少相互之間的橫向配合,不能形成一個對提高會計信息質量有效的整體監(jiān)督體系。
四、一些關于治理會計信息造假的建議
基于以上分析可以看出會計信息造假正是企業(yè)基于成本與收益對比分析后做出的選擇,是財務欺詐約束制度不足的后果,那么就可以從以下方面來著手管理:
第一,政府相關部門要加強會計理論的研究,有效界定會計信息的產(chǎn)權,以保證會計準則的中立性,進一步完善企業(yè)會計準則體系。根據(jù)科斯第一定理可知,會計信息作為一種稀缺有價值的資源,通過界定其產(chǎn)權,可以有效降低會計信息外部性造成的損失。會計準則的制定過程中體現(xiàn)著會計信息的產(chǎn)權,并且因為不同會計準則會產(chǎn)生差異化的財務信息,企業(yè)作為會計信息的提供者,對會計信息擁有所有權,他們在提供會計信息的過程中為實現(xiàn)自身利益最大化,會利用會計政策的靈活性以及會計舞弊等違法手段,侵占會計信息使用者的信息需求利益,所有在制定會計準則的過程中,應避免產(chǎn)生這種行為傾向,保持準則的中立性,聽取會計準則的使用者的建議。
第二,政府要增強監(jiān)管力度,以加大造假成本。目前我國大部分上市公司都是在國有企業(yè)的基礎上改制形成的,國有企業(yè)的控股股東大部分是政府及相關部門,在追究相關主體的責任時,被處罰對象一般都歸于上市公司,很難具體到責任人,政府相關部門并不會對做*賬承擔完全責任。而我國資本市場正處于初步發(fā)展階段,存在監(jiān)管不嚴,缺乏透明度的弊端,例如我國《證券法》中對提供虛假會計信息的企業(yè)只是采用行政處罰,很難起到有效的震懾作用。由此造成的后果是會計造假被查處的可能性不大,所付出的代價也是極其有限的,以至于造假的收益遠遠大于其成本。為此政府應加大立法、監(jiān)管與處罰力度,做到有法必依、違法必究、執(zhí)法必嚴,同時也應建立對監(jiān)管者的激勵和約束機制,提高會計信息造假的被追究率。
第三,企業(yè)要完善公司治理結構和內(nèi)部控制制度,這樣才能使正式和非正式的約束制度有一個良好的實施環(huán)境和實施機制。會計信息的人為失真的原因是公司治理結構不完善,一方面,企業(yè)應該健全董事會制度,在董事會下設審計委員會,明確審計委員會對企業(yè)財務狀況的監(jiān)管權限以及聘用會計師事務所的決定權,減少經(jīng)營者粉飾財務信息的可能性;另一方面企業(yè)要完善對經(jīng)營者的績效評價指標,將公司的長遠指標,如持續(xù)盈利能力作為業(yè)績評價的主要指標之一,并注重管理者的管理風格和職業(yè)操守的培養(yǎng),以形成有效的激勵約束機制。
第四,加強會計隊伍和審計隊伍的建設,提高會計人員和審計人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質,使會計行為的軟約束制度發(fā)揮它應有的作用。一方面,我國會計人員素質整體不高,部分會計人員職業(yè)道德嚴重缺乏,當企業(yè)經(jīng)營者產(chǎn)生對虛假財務信息的需求時,處于從屬地位的會計人員很難違背經(jīng)營者的意愿,這樣在社會誠信環(huán)境不佳情況下,會計人員的道德內(nèi)律難以抵抗會計造假所帶來的巨大利益的誘惑,從而違背職業(yè)道德制造虛假會計信息。另一方面,目前我國企業(yè)的審計需求是由政府強制要求的,事務所之間為了爭奪客戶資源往往會開展價格戰(zhàn),審計質量難以保證,在這種情況下便產(chǎn)生了劣幣驅逐良幣的市場,并且由于部分注冊會計師自身業(yè)務水平不高,缺乏應有的職業(yè)道德素質,使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中很難做到客觀公正,注冊會計師審計并未起到應有的作用。因此政府及相關部門應加強會計審計人員隊伍的建設,對會計審計人員進行定期培訓考核,強化會計審計人員的職業(yè)道德觀念,通過軟約束機制防止會計信息的失真。
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