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我國生物資產(chǎn)會計準則的國際趨同與獨特性的論文
[關鍵字] 生物資產(chǎn) 會計準則 國際趨同 獨特性
[摘要] 本文對我國新頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》及ias41中關于生物資產(chǎn)的準則之間的異同性進行分析，指出了在與國際會計準則接軌的步伐中，我國的生物資產(chǎn)會計準則根據(jù)我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的具體情況保留了本國的特色，并進一步提出了與ias41之間的差距及發(fā)展方向。
我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型企業(yè)也不少。隨著我國對外開放和市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，投資農(nóng)業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)或其他機構還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協(xié)調，又適合中國國情的農(nóng)業(yè)會計準則已經(jīng)十分迫切。2002年國際會計準則第41號（以下簡稱ias41）的發(fā)布和生效為當時我們制定出高質量的農(nóng)業(yè)會計準則提供了良好的借鑒。
但是，我國的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)具有很大的獨特性，國際會計準則在我國農(nóng)業(yè)會計領域的實行也具有局限性。因此，我國根據(jù)本國的國情及具體情況，在借鑒國際準則的基礎上，于今年2月15日，發(fā)布了最新的企業(yè)會計準則，其中《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱生物資產(chǎn)準則），規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，為我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計處理提供了指導，是具有我國自己特色的生物資產(chǎn)準則。
一 我國生物資產(chǎn)準則與ias41的差異
“農(nóng)業(yè)的基本特點是動植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織，正是這一特點導致了對農(nóng)業(yè)活動進行會計確認、計量和報告的復雜性�！痹偌由限r(nóng)業(yè)生產(chǎn)的地區(qū)性較強，使得不同地區(qū)的生物資產(chǎn)會計準則具有自己的獨特性。我國在制定自己的生物資產(chǎn)準則時，充分考慮了我國的具體情況，其中有不少與國際會計準則不同的地方。
第一，生物資產(chǎn)的分類。ias41將生物資產(chǎn)分為兩部分，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而我國生物資產(chǎn)準則將生物資產(chǎn)分為三部分，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。我國是社會主義國家，將以防護和環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)單獨歸類為公益性生物資產(chǎn)，具有我國的社會主義特色。
第二，生物資產(chǎn)的確認與計量。我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定，生物資產(chǎn)采用歷史成本計量與公允價值相結合的模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：
�。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)有活躍的交易市場；
�。ǘ┠軌驈慕灰资袌錾先〉猛惢蝾愃粕镔Y產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。
ias41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日,均應按公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。ias41也指出，生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業(yè)應當按照公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。
第三，生物資產(chǎn)的列報。ias41規(guī)定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表上單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值。而我國的生物資產(chǎn)準則則對列報方面沒有規(guī)定,要求在報表附注中披露有關生物資產(chǎn)的信息。
第四，生物資產(chǎn)的披露。由于我國不要求在資產(chǎn)負債表中單獨列示生物資產(chǎn)的信息，其信息全部在附注中披露。要求披露的信息有兩大類：
1、與生物資產(chǎn)有關的下列信息。（1）生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值。（2）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額。（3）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。（4）用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值。（5）與生物資產(chǎn)相關的風險情況與管理措施。
2、與生物資產(chǎn)增減變動有關的下列信息。（1）因購買而增加的生物資產(chǎn)；（2）因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；（3）因出售而減少的生物資產(chǎn)；（4）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；（5）計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備；（6）其他變動。
ias41對于生物資產(chǎn)的披露,分別幾種不同的情況提出了不同的要求。
1、對于以成本減去累計折舊以及有關損減金額加以計量的生物資，ias41提出了以下的披露要求：（1）單獨列示這些生物資產(chǎn)賬面金額變動的比較數(shù)據(jù)；（2）對這些生物資產(chǎn)做出描述；（3）說明為什么公允價值不能可靠地計量；（4）披露在處置生物資產(chǎn)時所確認的利得或損失金額；（5）說明對生物資產(chǎn)所使用的折舊方法；（6）說明生物資產(chǎn)的使用年限或折舊率；（7）列示生物資產(chǎn)在會計期初和期末的賬面總金額以及累計折舊金額。
2、如果原先以成本減去累計折舊以及有關損減金額加以計量的生物資產(chǎn),其公允價值開始可以可靠地加以計量,企業(yè)應對該生物資產(chǎn)做出描述,并解釋為什么公允價值開始可以可靠地計量,還需說明計量基礎變動所產(chǎn)生的影響。
二 我國生物資產(chǎn)會計準則國際趨同中的獨特性
由以上分析可以看出，計量模式的不同是我國生物資產(chǎn)準則和ias41不同的關鍵一點。廣泛采用公允價值計量是這次我國新會計準則制定中的一個特點，ias41也采用了公允價值計量模式。我國以前采用歷史成本計量模式，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，歷史成本計量已經(jīng)無法滿足農(nóng)業(yè)會計計量的要求。例如，共同產(chǎn)品和共同成本會導致投入和產(chǎn)出之間的關系很不清楚,使得成本在不同的生物轉化成果之間的分攤既復雜又隨意；如果生物資產(chǎn)還產(chǎn)生額外的生物資產(chǎn)(后代),而額外的生物資產(chǎn)也用于企業(yè)自己的農(nóng)業(yè)活動,那么這種分攤會變得更加隨意。
因此，在與國際會計準則相接軌的趨勢下，我國舍棄了以前的歷史成本計量模式，但也沒有完全與ias41相同采用公允價值計量，而是采取了歷史成本與公允價值相接合的計量模式，這是由我國的具體情況決定的。
第一,我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體是數(shù)量多，規(guī)模小，有許多是獨立的注重現(xiàn)金和納稅家庭經(jīng)營式的農(nóng)業(yè)企業(yè)，通常不要求它們對外提供財務報告。而農(nóng)業(yè)上市公司目前僅為30多家,加上兼營農(nóng)業(yè)活動的上市公司,總數(shù)不足100家。面對這種現(xiàn)實,生物資產(chǎn)采用公允價值計量的支持規(guī)模不夠大。
第二,我國農(nóng)業(yè)市場體系不健全，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，公允價值獲取的第一層次交易市場不完善，大多數(shù)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的企業(yè)獲得市場信息的渠道不暢通，與市場的對接存在較大的問題。
第三，我國區(qū)域發(fā)展不均衡，各地的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和技術水平存在明顯差異。有的地區(qū)農(nóng)業(yè)發(fā)達、市場健全、信息完備，具備了采用公允價值計量的客觀條件；而有的地區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)則較為落后，某些生物資產(chǎn)可能不存在活躍市場。
第四，我國資本市場不完備，以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益，這樣的處理結果對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益會帶來很大的影響，特別在擁有生物資產(chǎn)的上市公司，財務波動會產(chǎn)生不良的后果。
第五，受成本與收益原則約束，取得公允價值需要付出一定得到成本和代價。在農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模不大的情況下，要求在每個資產(chǎn)負債表日進行公允價值計量是很繁瑣的,尤其是如果有中期報告時也要求進行公允價值計量就更繁瑣。在成本收益權衡下，企業(yè)更可能放棄公允價值而采用歷史成本。公允價值雖然從理論上具有前瞻性，但實際應用和操作中是存在一定難度的。
根據(jù)上文所述，在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點和我國的實際情況后，我國既沒有照搬ias41的做法，采用公允價值的計量，也沒有局限于我國以前的通常做法，采用歷史成本計量，而是采取了歷史成本與公允價值相接合得混合計量模式。這是因為，ias41規(guī)定的采用公允價值計量，固然代表了會計計量的發(fā)展方向，且能提高會計信息的相關性等，但受困于我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場不健全，公允價值難以取得。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，且提供的會計信息比較可靠，但是卻不與國際會計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。從而選擇混合的計量方式便成了現(xiàn)實選擇，一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點，且能為將來條件成熟時，我國計量模式向公允價值轉變作基礎，與國際會計準則進一步接軌做準備。
由以上分析可知，我國的生物資產(chǎn)準則在與國際準則相接軌的趨勢下，保留了自己的特色,其中也存在很多與國際會計準則的差距，有待于在準則實施過程中進一步完善。
參考文獻
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