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營(yíng)改增對(duì)服務(wù)業(yè)的影響論文
【摘 要】 營(yíng)改增的目的之一是降低整個(gè)行業(yè)的稅負(fù)，解決重復(fù)征稅的問題。營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)是增是減，并非固定不變的。本文著重分析營(yíng)改增對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響，分別從小規(guī)模納稅人和一般納稅人入手。通過數(shù)學(xué)模型分析后再用實(shí)例加以驗(yàn)證，營(yíng)改增使小規(guī)模納稅人稅負(fù)降低;但是對(duì)一般納稅人稅負(fù)的影響要具體問題具體分析，只有當(dāng)本期購(gòu)進(jìn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例大于4.54%時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)降低的現(xiàn)象，小于4.54%會(huì)使企業(yè)稅負(fù)不減反增，等于4.54%對(duì)企業(yè)稅負(fù)沒有影響，所以一般納稅人如果想降低企業(yè)的稅負(fù)就要提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的比例。希望通過本文的分析，可以為今后在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施營(yíng)改增提供借鑒。
【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增 服務(wù)業(yè) 稅負(fù) 影響
一、營(yíng)業(yè)稅改增值稅的背景
我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，兩者分立并行。對(duì)貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅制度，該稅制結(jié)構(gòu)下增值稅納稅人外購(gòu)勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅、營(yíng)業(yè)稅納稅人外購(gòu)貨物所負(fù)擔(dān)的增值稅，均不能抵扣，重復(fù)征稅問題未能完全消除。對(duì)服務(wù)業(yè)原則上按營(yíng)業(yè)額全額征收，使服務(wù)業(yè)稅負(fù)過重，加之我國(guó)勞務(wù)出口缺乏出口退稅的制度規(guī)定，導(dǎo)致輸出勞務(wù)難以按不含稅價(jià)格進(jìn)行國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，優(yōu)勢(shì)的削弱不利于新興服務(wù)業(yè)的發(fā)展。隨著商品服化、服務(wù)信息化等發(fā)展趨勢(shì)，商品與服務(wù)的融合度越來越高，且國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，對(duì)商品和服務(wù)共同征收增值稅更為常見。營(yíng)改增既是體現(xiàn)國(guó)際慣例的舉措，又是深化我國(guó)稅制改革的必然選擇。
按照國(guó)家規(guī)劃，我國(guó)營(yíng)改增分為三步走：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行營(yíng)改增試點(diǎn)。上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市2012年1月1日已經(jīng)正式啟動(dòng)營(yíng)改增。第二步，選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。從目前的情況來看，交通運(yùn)輸業(yè)以及六個(gè)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先在全國(guó)范圍內(nèi)推廣的概率最大。經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，自2012年9月1日至2012年12月1日，北京市、江蘇省、安徽省、福建省、廣東省、天津市、浙江省、湖北省也相繼納入到營(yíng)改增當(dāng)中。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。第三步，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增，即消滅營(yíng)業(yè)稅。按照規(guī)劃，最快有希望在十二五(2011年-2015年)期間完成營(yíng)改增。
二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響
現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要指的是研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、驗(yàn)證咨詢服務(wù)等行業(yè)。在營(yíng)改增之前，服務(wù)行業(yè)稅率為5%。營(yíng)改增之后，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人按照 3%征收率計(jì)算;一般納稅人除有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)按照稅率17%外都按照6%的稅率計(jì)算增值稅。本文的研究對(duì)象是除有形動(dòng)產(chǎn)之外的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。
(一)小規(guī)模納稅人
假定某技術(shù)服務(wù)企業(yè)DX，年含稅營(yíng)業(yè)額 A萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用合計(jì)B萬(wàn)元(含進(jìn)項(xiàng)稅額 C萬(wàn)元)，假設(shè)無其他成本費(fèi)用。城建稅稅率的7%，教育費(fèi)附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡(jiǎn)化問題說明，假定A企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，其他稅種忽略不計(jì)。
1.營(yíng)改增之前
a：營(yíng)業(yè)稅=A×5%
b：城建稅及教育費(fèi)附加=A×5%×(7%+3%)
c：所得稅=〔A- A×5%- A×5%×(7%+3%)-B〕×25%
營(yíng)改增之前各種稅額合計(jì)：a+b+c = 0.29125A-0.25B
2.營(yíng)改增之后
d: 增值稅=A/(1+3%)×3%
e: 城建稅及教育費(fèi)附加= A/(1+3%)×3%×(7%+3%)
f：所得稅=〔A/(1+3%)-A/(1+3%)×3%×(7%+3%)- B〕×25%
營(yíng)改增之后各種稅額合計(jì)：d+e+f=0.27403A-0.25B
經(jīng)推導(dǎo)可以看出a+b+c> d+e+f，所以對(duì)小規(guī)模納稅人來說此次營(yíng)改增可以降低企業(yè)稅負(fù)。很明顯，此次營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人是個(gè)好消息，為企業(yè)降低了稅負(fù)，增加小規(guī)模納稅人的生存機(jī)會(huì)。
(二)一般納稅人
假定某技術(shù)服務(wù)企業(yè)DY:營(yíng)業(yè)收入A萬(wàn)元，當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本B萬(wàn)元(含增值稅);人工成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等合計(jì)C萬(wàn)元，城建稅稅率的7%，教育費(fèi)附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡(jiǎn)化問題說明，假定A企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，其他稅種忽略不計(jì)。
1.營(yíng)改增之前
a：營(yíng)業(yè)稅=A×5%
b：城建稅及教育費(fèi)附加=A×5%×(7%+3%)
c：所得稅=〔A- A×5%- A×5%×(7%+3%)-B-C〕×25%
營(yíng)改增之前各種稅額合計(jì)：a+b+c
2. 營(yíng)改增之后
d:增值稅=A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%
e:城建稅及教育費(fèi)附加=〔A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%〕×(7%+3%)f：所得稅={A/(1+6%)-〔A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%〕×(7%+3%)- B/(1+17%)-C｝×25%
營(yíng)改增之后各種稅額合計(jì)：d+e+f
如果營(yíng)改增前后服務(wù)業(yè)的稅負(fù)沒有變化，則營(yíng)改增之前服務(wù)業(yè)各種稅額與營(yíng)改增之后一樣，有a+b+c= d+e+f。經(jīng)推導(dǎo)得出B/A=4.54%，即當(dāng)本期購(gòu)進(jìn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本占本期營(yíng)業(yè)收入的比例大于4.54%時(shí)，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)將下降;當(dāng)企業(yè)當(dāng)本期購(gòu)進(jìn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本占本期營(yíng)業(yè)收入的比例等于4.54%時(shí)，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)不變;當(dāng)本期購(gòu)進(jìn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本占本期營(yíng)業(yè)收入的比例小于4.54%時(shí)，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)不減反增。
服務(wù)業(yè)最大特點(diǎn)是人力成本在企業(yè)成本中的占比高，而能夠作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的僅僅是外購(gòu)產(chǎn)品與服務(wù)的成本，人力成本無法獲得抵扣。在稅率上升的情況下，營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)的稅負(fù)是增是減就由可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅來決定，該類服務(wù)型企業(yè)會(huì)因營(yíng)改增后企業(yè)稅率變動(dòng)帶來的增稅效應(yīng)超過進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)使部分服務(wù)業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不增反減的現(xiàn)象。雖然營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)增值稅稅率6%是固定不變的，但是企業(yè)可以通過增加本期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅來降低稅負(fù)，使凈利潤(rùn)增加。
三、案例分析
(一)小規(guī)模納稅人
案例一：技術(shù)服務(wù)企業(yè)A為小規(guī)模納稅人。該企業(yè)年含稅營(yíng)業(yè)額 480 萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用合計(jì)360 萬(wàn)元(含進(jìn)項(xiàng)稅額 8 萬(wàn)元)，假設(shè)無其他成本費(fèi)用。城建稅稅率的7%，教育費(fèi)附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡(jiǎn)化問題說明，假定A企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，其他稅種忽略不計(jì)。
1.營(yíng)改增之前
(1)營(yíng)業(yè)稅=480×5%=24(萬(wàn)元);
(2)城建稅及教育費(fèi)附加=24×(7%+3%)=2.4(萬(wàn)元);
(3)稅前利潤(rùn)=480-24-2.4-360=93.6(萬(wàn)元);
(4)應(yīng)交所得稅=93.6×25%=23.4(萬(wàn)元);
(5)凈利潤(rùn)=93.6-23.4=70.2(萬(wàn)元);
(6)A企業(yè)各種稅額合計(jì)：24+2.4+23.4=49.8(萬(wàn)元);
2.營(yíng)改增之后：
(1)應(yīng)納增值稅=480/(1+3%)×3%=13.98(萬(wàn)元);
(2)城建稅及教育費(fèi)附加=13.98×(7%+3%)=1.4(萬(wàn)元);
(3)稅前利潤(rùn)=480/1.03-360-1.4=104.62(萬(wàn)元);
(4)應(yīng)交所得稅=104.62×25%=26.15(萬(wàn)元);
(5)凈利潤(rùn)=104.62-26.15=78.47(萬(wàn)元);
(6)A企業(yè)各種稅額合計(jì)：13.98+1.4+26.15=41.53(萬(wàn)元);
表1 小規(guī)模納稅人財(cái)務(wù)指標(biāo) 單位：萬(wàn)元
從表1可以看出，A企業(yè)如果是小規(guī)模納稅人，營(yíng)改增后小規(guī)模納稅人雖然表面上看營(yíng)業(yè)收入比以前減少13.98萬(wàn)元，但是稅前利潤(rùn)增加11.02萬(wàn)元，所得稅減少2.75萬(wàn)元，凈利潤(rùn)增加8.27萬(wàn)元，納稅合計(jì)比與原來減少8.27萬(wàn)元，說明營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人來說是件好事。
(二)一般納稅人
案例二：假定某技術(shù)服務(wù)企業(yè)B：營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元，人工成本400萬(wàn)元，當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的材料及服務(wù)40萬(wàn)元(含增值稅,40/1000=4%<4.54%);前期固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊 50 萬(wàn)元;管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等 20 萬(wàn)元。假定購(gòu)進(jìn)材料及服務(wù)全部為當(dāng)年的收益性支出，城建稅稅率的7%，教育費(fèi)附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡(jiǎn)化問題說明，假定B企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，其他稅種忽略不計(jì)。
1.營(yíng)改增之前
(1)營(yíng)業(yè)稅：1000×5%=50(萬(wàn)元)
(2)城建稅及教育費(fèi)附加：50×(7%+3%)=5(萬(wàn)元)
(3)稅前利潤(rùn)：1000- 50-5- 400- 40- 50- 20=435(萬(wàn)元)
(4)應(yīng)交所得稅：435×25%=108.75(萬(wàn)元)
(5)稅后凈利潤(rùn)：435- 108.75=326.25(萬(wàn)元)
(6)各種稅額合計(jì)：50+5+108.75=163.75(萬(wàn)元)
2.營(yíng)改增之后
(1)增值稅銷項(xiàng)稅額：1000/(1+6%)×6%=56.60(萬(wàn)元)
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：40/ (1+17%)×17%=5.81(萬(wàn)元)
應(yīng)交增值稅：56.60- 5.81=50.79(萬(wàn)元)
(2) 城建稅及教育費(fèi)附加：50.79×(7%+3%)=5.08(萬(wàn)元)
(3)稅前利潤(rùn)：1000/(1+6%)- 5.08- 400- 40/ (1+17%)- 50- 20=943.4-5.08-400-34.19-50-20=434.13(萬(wàn)元)
(4)應(yīng)交所得稅：434.13×25%=108.53(萬(wàn)元)
(5)稅后凈利潤(rùn)：434.13-108.53=325.6(萬(wàn)元)
(6)各種稅額合計(jì)：50.79+5.08+108.53=164.4(萬(wàn)元)
表2 一般納稅人財(cái)務(wù)指標(biāo) (一) 單位：萬(wàn)元
從表2可以看出，對(duì)一般納稅人來說，如果本期購(gòu)進(jìn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例小于4.54%，營(yíng)改增后一般納稅人稅前利潤(rùn)減少0.69萬(wàn)元，所得稅減少0.22萬(wàn)元，凈利潤(rùn)減少0.65萬(wàn)元，納稅總額比原來增加0.65萬(wàn)元，說明營(yíng)改增使企業(yè)稅負(fù)不減反增。
案例三：假定某技術(shù)服務(wù)企業(yè)C：營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元，人工成本400萬(wàn)元，當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的材料及服務(wù)60萬(wàn)元(含增值稅,60/1000=6%>4.54%);前期固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊 50 萬(wàn)元;管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等 20 萬(wàn)元。假定購(gòu)進(jìn)材料及服務(wù)全部為當(dāng)年的收益性支出，城建稅稅率的7%，教育費(fèi)附加為3%，所得稅稅率為25% 。為簡(jiǎn)化問題說明，假定C企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，其他稅種忽略不計(jì)。
1.營(yíng)改增之前
(1)營(yíng)業(yè)稅：1000×5%=50(萬(wàn)元)
(2)城建稅及教育費(fèi)附加：50×(7%+3%)=5(萬(wàn)元)
(2)稅前利潤(rùn)：1000- 50-5- 400- 60- 50- 20=415(萬(wàn)元)
(3)應(yīng)交所得稅：415×25%=103.75(萬(wàn)元)
(4)稅后凈利潤(rùn)：415- 103.75=311.25(萬(wàn)元)
(5)各種稅額合計(jì)：50+5+103.75=158.75(萬(wàn)元)
2.營(yíng)改增之后
(1)增值稅銷項(xiàng)稅額：1000/(1+6%)×6%=56.60(萬(wàn)元)
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：60/ (1+17%)×17%=8.72(萬(wàn)元)
應(yīng)交增值稅：56.60- 8.72=47.88(萬(wàn)元)
(2) 城建稅及教育費(fèi)附加：47.88×(7%+3%)=4.79(萬(wàn)元)
(3)稅前利潤(rùn)：1000/(1+6%)- 4.79- 400- 60/ (1+17%)- 50- 20=943.4-4.79-400-51.28-50-20=417.33(萬(wàn)元)
(4)應(yīng)交所得稅：417.33×25%=104.33(萬(wàn)元)
(5)稅后凈利潤(rùn)：417.33- 104.33=313(萬(wàn)元)
(6)各種稅額合計(jì)：47.88+4.79+104.33=157(萬(wàn)元)
表3 一般納稅人財(cái)務(wù)指標(biāo) (二) 單位：萬(wàn)元
從表3可以看出，對(duì)一般納稅人來說，如果本期購(gòu)進(jìn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例大于4.54%，營(yíng)改增后一般納稅人的稅前利潤(rùn)增加2.33萬(wàn)元，所得稅增加0.58萬(wàn)元，凈利潤(rùn)增加1.75萬(wàn)元，納稅總額比原來增加1.75萬(wàn)元，說明營(yíng)改增對(duì)企業(yè)是有利的。
四、結(jié)語(yǔ)
通過以上分析可以看到，營(yíng)改增后小規(guī)模納稅人的稅率下降，使企業(yè)稅負(fù)降低了;但是對(duì)一般納稅人而言稅率上升了，雖然有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，但是服務(wù)業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅很少，導(dǎo)致稅率變動(dòng)帶來的增稅效應(yīng)超過進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)使部分服務(wù)業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不增反減的現(xiàn)象。只有當(dāng)本期購(gòu)進(jìn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本占營(yíng)業(yè)收入的比例大于4.54%時(shí)，一般納稅人才會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)降低的現(xiàn)象，小于4.54%會(huì)使企業(yè)稅負(fù)不減反增，等于4.54%對(duì)企業(yè)稅負(fù)沒有影響，所以一般納稅人如果想降低企業(yè)的稅負(fù)就要提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的比例。
營(yíng)改增的目的之一是降低整個(gè)行業(yè)的稅負(fù)，解決重復(fù)征稅的問題。營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)是增是減，并非固定不變的，主要取決于當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)額大，會(huì)減輕企業(yè)稅負(fù)，反之，則會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)。目前，營(yíng)改增正處于擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)階段，營(yíng)改增對(duì)部分服務(wù)業(yè)造成的影響已經(jīng)出現(xiàn)，不少服務(wù)業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象，如何才能降低企業(yè)稅負(fù)，達(dá)到營(yíng)改增的目的，仍需要長(zhǎng)期不斷的摸索。希望通過以上分析能夠?yàn)榻窈笤谌珖?guó)范圍內(nèi)實(shí)施營(yíng)改增提供借鑒。
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[8] 康世碩. 試析"營(yíng)改增"政策試點(diǎn)對(duì)服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)
發(fā)展的影響[J].會(huì)計(jì)之友，2012(7):92-93.
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