小規(guī)模納稅人增值稅的會計處理實務

1.小規(guī)模納稅人銷售額的確定

由于將商品直接銷售給消費者時，價格為價內稅，因此，也就有了使用價內稅時如何確定不含增值稅的銷售收入問題。

與一般納稅人相比，小規(guī)模納稅人對此業(yè)務使用的計算公式如下：

銷售額=取得的收入+(1 +增值稅稅率)

但小規(guī)模納稅人與一般納稅人在本式運用中有所不同的是，一般納稅人在此式中使用的增值稅稅率應為17%或13%，而小規(guī)模納稅人使用的增值稅稅率一般為6%.(注：商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的增值稅征收率為4%)

【例】某商店為小規(guī)模納稅人，本期實現的銷售收人為468000元，全部銷

給了消費者，所收款項全部送存銀行。月終進行的會計處理為：

銷售額=468 000/(1+4%)=450 000(元)

本期應納增值稅額=450 000 x 4%=18000(元)

所做會計分錄為：

計算收入時：

借：銀行存款468 000

貸：主營業(yè)務收入450 000

應交稅金應交增值稅18000

交納稅金時：

借：應交稅金應交增值稅18 000

貸：銀行存款18 000

2.小規(guī)模納稅人銷售計價及稅金繳納的調整

【例】某小規(guī)模納稅人將生產的某產品以成本價售與其他單位。經稅務人員審查，認定此產品的售出價格明顯偏低，因此也就導致了該企業(yè)少交稅款。

小規(guī)模納稅人某產品的成本為10元，而同類產品的售價為16元，該企業(yè)共售出該產品6000件，并按6%計算了增值稅。

該企業(yè)原來的會計分錄為：

借：銀行存款63600

貸：主營業(yè)務收入某產品60000

應交稅金應交增值稅(銷項稅額)3 600

稅務人員認定，該公司應重新計算其產品售價，改按每件16元的售價計稅。應補做的會計分錄為(此處考慮用補充登記法做分錄)：

借：應收賬款(購買單位) 2 160

貸：應交稅金應交增值稅(銷項稅額)2 160

若是該公司的產品沒有市場價格可參照，稅務人員可參照組成計稅價格的公式計算計稅價格。假定稅務局選定的成本利潤率為15%，則該企業(yè)的產品價格應為：

組成計稅價格=10x(1+15%)=11. 5(元)

應做的補充分錄為：

借：應收賬款(購買單位)540

貸：應交稅金應交增值稅(銷項稅額)540

小規(guī)模納稅人與一般納稅人的適用稅率和應納稅額的計算方法都不同，但二者在計稅銷售額的確定方面則是基本一致的。二者在會計處理方面有很大的區(qū)別，主要表現在進項稅額和銷項稅額的確定兩個方面。

3.小規(guī)模納稅人進項稅額的確定及其處理

由于小規(guī)模納稅人不得填開或索取增值稅專用發(fā)票，也不得進行銷項稅額與進項稅額的抵扣，所以，它在會計處理方面必然有別于一般納稅人的情況。

實行定率方法計算應納增值稅的小規(guī)模納稅人，在購人貨物及接受勞務時支付的增值稅額，應該直接計又有關貨物及勞務的成本;也就是說，其會計處理方法基本上同于稅制改革前的業(yè)務處理方式。與一般納稅人相比，小規(guī)模納稅人進項稅額的處理也同于一般納稅人購人貨物等用于免稅項目以及直接用于集體福利和個人消費的情況。

【例】某公司為小規(guī)模納稅人，本期購入的生產材料為600000元，購入貨物的適用稅率為13%。該公司以銀行存款支付購入生產材料款項(注：小規(guī)模納稅人購入生產材料向出售方支付的增值稅直接計人材料采購成本)。

該公司的進項稅額=600 000 x 13 %

=78000(元)

應做的會計分錄為：

借：材料采購78000

貸：銀行存款78000

4.小規(guī)模納稅人銷項稅額的確定及其會計處理

小規(guī)模納稅人的銷項稅額按6%的比例稅率計算，除此之外，它在計稅銷售額方面與一般納稅人是一致的。其會計處理的基本方法為：小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，按規(guī)定的征收率6%計算應納增值稅額，借記“應收賬款”等賬戶，貸記“應交稅金應交增值稅”，并按實現的銷售收入，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務收入”。

【例】某公司為小規(guī)模納稅人，本期對外銷售的產品為 600000元，對外提供勞務的收入為100000元。月末只收取了勞務收入的款項，下月初支付應交稅金。

據此資料，計算小規(guī)模納稅人應納稅額：

應納稅額=(600 000+100 000) x 6%=42000(元)

會計分錄為：

借：應收賬款(各購買單位) 600 000

銀行存款 100000

貸：主營業(yè)務收入(明細略)700 000

借：應收賬款(各購買單位) 42000

貸：應交稅金應交增值稅 42000

或做復合分錄：

借：應收賬款(各購買單位)642 000

銀行存款 100000

貸：主營業(yè)務收入產品 600 000

勞務 100000

應交稅金應交增值稅 42000

下月初收回稅款時應做如下會計分錄：

借：銀行存款 42000

貸：應收賬款(各購買單位)42000

下月初支付應交稅金時：

借：應交稅金應交增值稅 42000

貸：銀行存款 42000

無論是新辦企業(yè)，還是老企業(yè)擴大規(guī)模，經常會遇到選擇增值稅納稅人身份的問題。選擇不好，對稅負有較大影響。增值稅有兩類納稅人，一類是一般納稅人，另一類是小規(guī)模納稅人。前者要同時達到銷售額符合標準和會計核算健全這兩個條件，后者無需受此限制。作為增值稅的納稅人，實務中，是當一般納稅人好呢還是做小規(guī)模納稅人好呢?

首先，要認識稅負平衡點�，F行增值稅政策告訴我們：小規(guī)模工業(yè)企業(yè)(含修理修配)的征收率為6%，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)征收率為 4%。而一般納稅人的實際稅收負擔率，會因各個具體企業(yè)購銷情況之不同而相異，有的高于6%或4%，有的也許等于或低于6%或4%。在什么條件下，一般納稅人的實際稅收負擔率會等于6%或4%呢?這需要拋開千差萬別的各個具體的一般納稅人實際情況，純粹從理論上加以分析和論證。

增值稅一般納稅人通用的計稅公式是：

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

公式中的銷項稅額，它等于貨物的銷售額與稅率之乘積;進項稅額，一般來講，其主要的部分是貨物的購進額與稅率之乘積(至于支付運費扣稅問題，因其數量小，權且不作考慮)。于是，在該商品進銷兩個環(huán)節(jié)稅率相同的情況下：應納稅額=(銷售額-購進額)×稅率。

貨物的購進額又怎么確定呢?由于是純理論分析，所以我們就假設所有購進的貨物全部都銷售出去了，這時，購進額應當同銷售成本相一致(其他費用權且不作考慮)。公式為：商業(yè)應納稅額=(銷售額-商品銷售成本)×稅率=商品銷售毛利×稅率。

用公式兩邊同時除以銷售額，就可得到商業(yè)一般納稅人的理論稅負率：商業(yè)稅負率=毛利率×稅率。

例 1：A商業(yè)企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進100元貨物，同時支付進項稅17元(如不作特別說明，稅率都取17%。下同)，不含稅售價150元，全部出售，同時收取銷項稅25.50元，應納稅額為8.50元，稅負率為5.67%。若直接用毛利率計算，毛利率為33.33%，稅負率也為5.67%�，F在，由于小規(guī)模

商業(yè)企業(yè)的稅負率為4%，可求出其毛利率=4%÷17%=23.53%。這就是說，當商業(yè)經營中的毛利率達到23.53%時，商業(yè)一般納稅人的稅負率跟小規(guī)模商業(yè)企業(yè)征收率相等。因此，兩類商業(yè)增值稅納稅人之間的稅負平衡點就是毛利率為23.53%。實際運用時，還需將其換算成含稅稅負平衡點，即：23.53%÷(1+4%)=22.63%。

而工業(yè)情況就有所不同了，商品銷售成本如果換上工業(yè)企業(yè)的產品銷售成本，即使加工出來的產品全部都賣出去了，銷售成本也只能等于全部制造成本，而并不等于制造產品中的貨物購進額。因為，工業(yè)產品的制造成本中，除了包含有外購原材料等貨物的購進額外，還包括有工人的工資和車間經費(含折舊費等)這些不發(fā)生增值稅進項稅額的加工增值部分。現在，我們不妨把這些加工增值部分占產品制造成本的百分比叫做加工增值率，并假設所有外購的原材料等外購貨物全部都制造出了產成品，而制造出來的產成品又全部都銷售掉了。

這樣，工業(yè)生產中發(fā)生的貨物購進額與制造產品所耗用的貨物購進額就完全相等了，它可以通過加工增值率從產品銷售成本中折算出來。即：購進額=產品銷售成本×(1-加工增值率);購進額=(銷售額-銷售毛利)×(1-加工增值率);工業(yè)應納稅額=銷售額-(銷售額-銷售毛利)×(1-加工增值率)×稅率;工業(yè)稅負率=1-(1-銷售毛利率)×(1-加工增值率)×稅率。

例2：B工業(yè)企業(yè)為一般納稅人，購進100元材料，同時支付進項稅17元，此材料全部投入加工后生產成本為120元，所產產品又全部賣出，不含稅售價150元，同時收取銷項稅25.50元，則其稅負率應與前述的A商業(yè)一般納稅人計算的一樣，即5.67%。再直接代入工業(yè)稅負率公式：銷售毛利率=(150-12

0)÷150×100%=20%;加工增值率=(120-100)÷120×100%=16.67%，稅負率=1-(1-20%)×(1-16.67%)×17%=5.67%。因為小規(guī)模工業(yè)企業(yè)的征收率為6%，并將其換算成含稅稅負率，即6%÷(1+6%)=5.66%，則可利用數學中的等式變形方法而求出兩類工業(yè)增值稅納稅人之間的稅負平衡點公式為：(1-銷售毛利率)×(1-加工增值率)=66.71%。實務上，在具體運用公式時，各地可由專業(yè)機構(如會計師事務所)或使用者個人的職業(yè)經驗對各類產品加工增值率搞一些參數標準，例如湖北省十堰市的分類產品加工增值率參數為：機械工業(yè)25%、化學工業(yè)20%、紡織工業(yè)18%等。而有了這些標準參數，工業(yè)稅負平衡點銷售毛利率，就可計算出來了。

其次，要用好稅負平衡點。當你所辦的是商業(yè)企業(yè)時，你可以通過市場調查與分析，或根據本企業(yè)以往年度的經營實際情況，或參照同類商業(yè)企業(yè)銷售狀況，測算出本企業(yè)當年商品銷售毛利率，該率如果高于22.63%，那么做一般納稅人，其稅負率會高于4%;而做小規(guī)模納稅人，其稅負率會低于4%。換句話說，如果你測算出的本企業(yè)商品銷售毛利率低于22.63%時，能夠爭取加入到增值稅一般納稅人行列是可以節(jié)稅的。

例3：C商業(yè)企業(yè)2001年商品銷售收入170萬元，毛利率18%，若按一般納稅人計稅，其稅負率為：18%×17%=3.06%，這比小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的含稅稅負率3.85%(即4%÷104%)降了