2006新會計準(zhǔn)則體系在我國的上市公司(含實施新準(zhǔn)則的其它公司)已經(jīng)實施一年有余，不僅得到了國際上對中國會計商業(yè)語言的認(rèn)可和贊同，而且提高了我國上市公司的會計信息質(zhì)量，也為中國企業(yè)境外上市融資節(jié)省了部分上市成本。新會計準(zhǔn)則體系的最大特色是，取消了過去分行業(yè)的會計核算體系，給予了企業(yè)在國家財會法規(guī)、會計準(zhǔn)則指導(dǎo)下自行組織會計核算的自主權(quán)。習(xí)慣了按照行業(yè)會計制度進行會計處理的部分財務(wù)人員，也正因為這個特色，使得部分財務(wù)人員在實施新會計準(zhǔn)則體系時，對一般的帳務(wù)處理感到迷茫、困惑甚至無所適從。筆者擬根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的特點，對新會計準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)“應(yīng)付職工薪酬”的會計處理作如下探討。

一、 應(yīng)付職工薪酬的定義與特點

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬不僅包括企業(yè)一定時期支付給全體職工的勞動報酬總額，也包括按照工資薪金的一定比例計算并計入成本費用的其他相關(guān)支出。包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支出。

從上述可以看出，新準(zhǔn)則下的職工薪酬與原會計制度的應(yīng)付工資比較類似，但是又不完全一致，它具有以下的特點：

1、職工薪酬的定義與國際會計準(zhǔn)則基本一致，真正實現(xiàn)了趨同，改變了我國50多年的“工資核算”傳統(tǒng)模式。

2、職工薪酬的內(nèi)涵更加豐富，不僅包括了工資薪金，而且還將職工福利費、各類社會保險費用、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等納入其中。

3、核算內(nèi)容上，現(xiàn)在的“應(yīng)付職工薪酬”會計科目比原會計制度的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”等科目的核算內(nèi)容更廣泛。

4、會計處理上，“應(yīng)付職工薪酬”的帳務(wù)處理是一個全新的模式，與原會計制度相比是一種顛覆性的變化。比如，過去規(guī)定“職工教育經(jīng)費”“工會經(jīng)費”列入“管理費用”科目;而新準(zhǔn)則規(guī)定，凡是職工薪酬的組成內(nèi)容，均應(yīng)根據(jù)受益對象分配到相關(guān)的成本費用科目。

5、信息披露上，統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容。即在財務(wù)報表附注中披露支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關(guān)系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額。對于因接受企業(yè)解除勞動關(guān)系補償計劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項》準(zhǔn)則規(guī)定進行披露。

二、 總分類賬戶的設(shè)置及明細(xì)核算的組織

(一)總分類賬戶的設(shè)置

為了準(zhǔn)確核算職工薪酬，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》以及財政部“財會〔2006〕18號”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”總分類賬戶。它是一個集合分配賬戶，借方記錄各項職工薪酬(工資薪金、職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、住房公積金等)的實際發(fā)生額，貸方記錄按照受益對象分配的金額，本賬戶一般說來無余額。

如為貸方余額，反映期末尚未支付的職工薪酬，這時“應(yīng)付職工薪酬”賬戶就是負(fù)債類賬戶，而不是集合分配賬戶。

1、本賬戶核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，也在本科目核算。

2、本賬戶可按“工資薪金”、“職工福利費”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“社會保險費”、“住房公積金”“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等進行明細(xì)核算。

3、企業(yè)發(fā)生應(yīng)付職工薪酬的主要賬務(wù)處理。

(1)企業(yè)向職工支付工資、獎金、津貼等，從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(代墊的社保費公積金、個人所得稅等)等，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”等科目。

(2)企業(yè)向職工支付職工福利費，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

(3)企業(yè)支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會運作和職工培訓(xùn)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

(4)企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。

(5)企業(yè)因解除與職工的勞動關(guān)系向職工給予的補償，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

(6)企業(yè)支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

(7)在行權(quán)日，企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算股份支付，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

(8)企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目;同時，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。

4、企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，對發(fā)生的職工薪酬分別以下情況進行處理：

(1)生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“開發(fā)間接費用”、“勞務(wù)成本”科目，貸記本科目。

(2)管理部門人員的職工薪酬，借記“管理費用”科目，貸記本科目。

(3)銷售人員的職工薪酬，借記“銷售費用”科目，貸記本科目。

(4)應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記本科目。

(5)因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償，借記"管理費用"科目，貸記本科目。

(6)無償向職工提供住房、車輛等資產(chǎn)使用的，按應(yīng)其計提的折舊額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”“銷售費用”“開發(fā)間接費用”等科目，貸記本科目;同時，借記本科目，貸記“累計折舊”科目。

(7)企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬的，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”“銷售費用”、“開發(fā)間接費用”等科目，貸記本科目。

(8)租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應(yīng)支付的租金，借記“管理費用” 、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“開發(fā)間接費用”等科目，貸記本科目。

(9)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)股份支付準(zhǔn)則確定的金額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“開發(fā)間接費用”等科目，貸記本科目。

(10)在可行權(quán)日之后，根據(jù)股份支付準(zhǔn)則確定的金額，借記或貸記"公允價值變動損益"科目，貸記或借記本科目。

(11)外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，借記“利潤分配——提取的職工獎勵及福利基金”科目，貸記本科目。

(二)明細(xì)核算的組織

一般說來，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置以下“應(yīng)付職工薪酬”的明細(xì)科目：

1、工資薪金：是指按照規(guī)定支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼等，具體范圍參見1990國家統(tǒng)計局發(fā)布的《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》。

2、職工福利費：根據(jù)新企業(yè)所得稅法及實施條例精神，主要包括：

1)企業(yè)內(nèi)設(shè)的職工食堂、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利設(shè)施，其固定資產(chǎn)折舊及維修保養(yǎng)費用，以及福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等人工費用。

2)企業(yè)向職工發(fā)放的住房補貼、住房提租補貼和住房困難補助，供暖費補貼，職工防暑降溫費，周轉(zhuǎn)房的折舊、租金、維護等支出，以及與職工住房相關(guān)的其他補貼和補助。

3)職工困難補助，或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的用于幫助、救濟困難職工的基金支出。

4)其他以實物和非實物形態(tài)支付職工的零星福利支出，如喪葬補助費、撫恤費、獨生子女費、探親假路費、誤餐費、午餐費或職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼及救濟費、離休人員的醫(yī)療費及節(jié)日慰問費、離退休人員統(tǒng)籌項目外費用等。

對于2008年前累積計提但尚未使用的職工福利費余額，以后發(fā)生的職工福利費先沖減以前年度的福利費余額，不足部分在按規(guī)定在限額內(nèi)扣除。

為了核算便利，可以將上一年職工福利費的實際開支水平結(jié)合本年計劃，測算本年的福利費開支比例(如：5%或8%)。每月可以按照預(yù)先測算的福利費比例計提計入職工薪酬，年末根據(jù)實際開支額，調(diào)整原預(yù)提數(shù)。

3、員工保險費：根據(jù)國家規(guī)定，企業(yè)為職工個人支付的各種社會保險費。如基本醫(yī)療保險、基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險。

企業(yè)為員工繳納的各種商業(yè)保險，應(yīng)該屬于職工薪酬的范圍，也在本項目核算。

4、住房公積金：是指企業(yè)按照國務(wù)院《住房公積金管理條例》規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算，向住房公積金中心為個人繳存的住房公積金。

5、工會經(jīng)費：企業(yè)按照規(guī)定支付給工會組織的工會經(jīng)費，現(xiàn)行政策明確在工資薪金總額2%(含)內(nèi)的，準(zhǔn)在所得稅前扣除予以扣除。

6、職工教育經(jīng)費：是指企業(yè)用于職工個人的教育培訓(xùn)費用，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，在職工工資總額2.5%(含)以內(nèi)的，準(zhǔn)予在所得稅前據(jù)實扣除。

7、非貨幣性福利：是指企業(yè)以非貨幣性形式(發(fā)放實物或提供資產(chǎn)免費使用等)為職工提供的福利支出。

8、辭退福利：因解除與職工的勞動合同關(guān)系而給予的補償。

9、其他：與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出，如股票期權(quán)等。

三、 核算舉例

四川省××房地產(chǎn)開發(fā)有限公司2008年5月發(fā)生如下所述有關(guān)“應(yīng)付職工薪酬”的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其主要帳務(wù)處理為：

1、10日，根據(jù)人力資源部提供的《職工工資明細(xì)表》顯示：本月應(yīng)發(fā)工資薪金總額120萬元(其中：公司行政管理人員30萬元、甲開發(fā)項目部35萬元、乙開發(fā)項目部40萬元、自建辦公樓人員5萬元、銷售部10萬元)，財務(wù)部扣除應(yīng)該代扣的個人所得稅1萬元、個人應(yīng)該承擔(dān)的社保費住房公積金18.1萬元以及出差借款0.9萬元后，本月實際應(yīng)該支付的金額為100萬元。出納人員開出轉(zhuǎn)賬支票100萬元，通過開戶銀行轉(zhuǎn)款到職工的工資卡。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――工資薪金 120萬元

貸：應(yīng)交稅費――代扣個人所得稅 1萬元

其它應(yīng)收款――代扣個人社保費公積金 18.1萬元

其它應(yīng)收款――個人借支 0.9萬元

銀行存款 100萬元

2、15日，開出轉(zhuǎn)賬支票支付社會保險費46.2萬元，單位負(fù)擔(dān)34.1萬元，個人負(fù)擔(dān)12.1萬元。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――社保費 34.1萬元

其它應(yīng)收款――社保費 12.1萬元

貸：銀行存款 36.2萬元

3、18日，開出轉(zhuǎn)賬支票向公積金管理中心支付職工的住房公積金12萬元，單位負(fù)擔(dān)6萬元，個人負(fù)擔(dān)6萬元。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――住房公積金 6萬元

其它應(yīng)收款 6萬元

貸：銀行存款 12萬元

4、18日，職工食堂報銷購入餐具、炊具一批，價值5000元，現(xiàn)金支付。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――職工福利費 5000元

貸：庫存現(xiàn)金 5000元

5、20日，職工食堂炊事人員報銷購入的主副食、調(diào)料一批，價值10000元，現(xiàn)金支付。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――職工福利費 10000元

貸：庫存現(xiàn)金 10000元

6、月末根據(jù)本月計提折舊記錄，公司高級管理人員無償使用的住房應(yīng)該分配折舊費10000元。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣性福利 10000元

貸：累計折舊 10000元

7、30日，職工報銷培訓(xùn)費2000元、外聘教師授課費5000元(取得發(fā)票)，現(xiàn)金支付。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費 7000元

貸：庫存現(xiàn)金 7000元

8、31日，現(xiàn)金支付因解除與職工的勞動關(guān)系給予的經(jīng)濟補償金30000元。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬-解除職工勞動關(guān)系補償 30000元

貸：庫存現(xiàn)金 30000元

9、月末根據(jù)本月工資薪金總額，計提3%的職工福利費36000元(根據(jù)去年開支水平測算本年每月暫時按照3%計提，年末按照實際開支額進行調(diào)整)、計提2%工會經(jīng)費2.4萬元、計提2.5%職工教育經(jīng)費3萬元。三項費用的計提與分配(省略)

計提三項費用的賬務(wù)處理為：

借：管理費用――職工薪酬 22500元

銷售費用――職工薪酬 7500 元

開發(fā)間接費用――甲項目――職工薪酬 26250元

開發(fā)間接費用――乙項目――職工薪酬 30000元

在建工程――自建辦公樓 3750 元

貸：應(yīng)付職工薪酬――工會經(jīng)費 24000元

應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費 30000元

應(yīng)付職工薪酬――職工福利費 36000

10、開出轉(zhuǎn)賬支票向公司同級工會撥交本月工會經(jīng)費24000，取得“工會經(jīng)費專用收據(jù)”。

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――工會經(jīng)費 24000元

貸：銀行存款 24000元

12、月末根據(jù)本月應(yīng)付職工薪酬總額(不含三項費用)，按照受益對象分配到相關(guān)成本費用。根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬分配表”(省略)所述項目和金額，作如下賬務(wù)處理：

借：管理費用――職工薪酬 440250元

銷售費用――職工薪酬 133417元

開發(fā)間接費用――甲項目――職工薪酬 466958元

開發(fā)間接費用――乙項目――職工薪酬 533667元

在建工程――自建辦公樓 66708元

貸：應(yīng)付職工薪酬――轉(zhuǎn)銷數(shù) 1641000元

上述核算舉例僅僅是以5月份的經(jīng)濟業(yè)務(wù)而進行的，房地產(chǎn)企業(yè)“應(yīng)付職工薪酬”的核算基本上是明確和清晰的。但是，還存在一定的局限性，即是年末“應(yīng)付職工薪酬”會計核算的尚未涉及。現(xiàn)在僅就年末職工薪酬核算可能出現(xiàn)的情況，作如下說明：

1、假定該公司2008年全年工資薪金總額為1500萬元，全年實際開支職工福利費60萬元，本年已經(jīng)預(yù)提職工福利費45萬元，尚有15萬元的福利費年末應(yīng)該補計應(yīng)付職工薪酬。其賬務(wù)處理為：

借：管理費用、開發(fā)間接費用等科目 15萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬――職工福利費 15萬元

2、假定該公司2008年全年工資薪金總額為1500萬元，全年實際開支職工福利費40萬元，本年已經(jīng)預(yù)提職工福利費45萬元，有5萬元的福利費已經(jīng)多計入了應(yīng)付職工薪酬，年末應(yīng)該將多計入的福利費5萬元進行調(diào)減。其賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬――職工福利費 5萬元 (用紅字在貸方反映)

貸：管理費用、開發(fā)間接費用等科目 5萬元 (用紅字在借方反映)

3、年末根據(jù)全年經(jīng)濟指標(biāo)完成情況，預(yù)提2008年終獎金100萬元，擬于2009年1月發(fā)放。其賬務(wù)處理為：

借：管理費用、開發(fā)間接費用等科目 100萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬――工資薪金(獎金) 100萬元

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，能夠稅前扣除的工資薪金是已經(jīng)實際開支的金額，因此2008年所得稅匯算時，這預(yù)提的100年終獎金是不能在2008年稅前扣除的，需要作納稅調(diào)整，增加2008年的應(yīng)納稅所得額100萬元。所以，對于季度獎金、年終獎金、績效考核工資等跨期的工資薪金，建議不再預(yù)提，以免產(chǎn)生年終所得稅匯算時不必要的會計與稅務(wù)差異調(diào)整。

[應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付福利費]