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中級(jí)實(shí)務(wù)（新版）教材參考內(nèi)容第2章《應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)》
第二章 應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)
第一節(jié) 應(yīng) 收 票 據(jù)
一、應(yīng)收票據(jù)的特點(diǎn)及其分類
在我國(guó)，除商業(yè)匯票外，大部分票據(jù)都是即期票據(jù)，可以即刻收款或存入銀行成為貨幣資金，不需要作為應(yīng)收票據(jù)核算。因此，我國(guó)的應(yīng)收票據(jù)即指商業(yè)匯票。
如前所述，商業(yè)匯票按承兌人不同，分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)匯票按是否計(jì)息可分為不帶息商業(yè)匯票和帶息商業(yè)匯票。不帶息商業(yè)匯票，是指商業(yè)匯票到期時(shí)，承兌人只按票面金額（即面值）向收款人或被背書人支付款項(xiàng)的匯票。帶息商業(yè)匯票是指商業(yè)匯票到期時(shí)，承兌人必須按票面金額加上應(yīng)計(jì)利息向收款人或被背書人支付票款的票據(jù)。
我國(guó)商業(yè)票據(jù)的期限一般較短（6個(gè)月），用現(xiàn)值記賬不但計(jì)算麻煩而且其折價(jià)還要逐期攤銷，過于繁瑣。因此，應(yīng)收票據(jù)一般按其面值計(jì)價(jià)。即企業(yè)收到應(yīng)收票據(jù)時(shí)，應(yīng)按照票據(jù)的面值入賬。但對(duì)于帶息的應(yīng)收票據(jù)，按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，應(yīng)于期末（指中期期末和年度終了）按應(yīng)收票據(jù)的票面價(jià)值和確定的利率計(jì)提利息，計(jì)提的利息應(yīng)增加應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值。
相對(duì)于應(yīng)收賬款來講，應(yīng)收票據(jù)（尤其是銀行承兌匯票）發(fā)生壞賬的風(fēng)險(xiǎn)比較小，因此，一般不對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，超過承兌期收不回的應(yīng)收票據(jù)應(yīng)轉(zhuǎn)作應(yīng)收賬款，對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
二、不帶息應(yīng)收票據(jù)
不帶息票據(jù)的到期價(jià)值等于應(yīng)收票據(jù)的面值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立“應(yīng)收票據(jù)”科目核算應(yīng)收票據(jù)的票面金額，收到應(yīng)收票據(jù)時(shí)，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。應(yīng)收票據(jù)到期收回的票面金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。商業(yè)承兌匯票到期，承兌人違約拒付或無力償還票款，收款企業(yè)應(yīng)將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。
例1：甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，貨款為100 000元，尚未收到，辦妥托收手續(xù)，適用增值稅稅率為17％，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 117 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000
10日后，甲企業(yè)收到乙企業(yè)寄來一份3個(gè)月的商業(yè)承兌匯票，面值為117000元，抵付產(chǎn)品貨款。甲企業(yè)編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收票據(jù) 117 000
貸：應(yīng)收賬款 117 000
3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期收回票面金額117 000元存人銀行，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 117 000
貸：應(yīng)收票據(jù) 117 000
如果該票據(jù)到期，乙企業(yè)無力償還票款，甲企業(yè)應(yīng)將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。
借：應(yīng)收賬款 117 000
貸：應(yīng)收票據(jù) 117 000
三、帶息應(yīng)收票據(jù)
對(duì)于帶息應(yīng)收票據(jù)到期，應(yīng)當(dāng)計(jì)算票據(jù)利息。企業(yè)應(yīng)于中期期末和年度終了，按規(guī)定計(jì)算票據(jù)利息，并增加應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，同時(shí)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。其計(jì)算公式如下：
應(yīng)收票據(jù)利息＝應(yīng)收票據(jù)票面金額×利率×期限
上式中，利率一般以年利率表示；“期限”指簽發(fā)日至到期日的時(shí)間間隔（有效期）。票據(jù)的期限則用月或日表示，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，為了計(jì)算方便，常把一年定為360天。票據(jù)期限按月表示時(shí)，應(yīng)以到期月份中與出票日相同的那一天為到期日。如4月15日簽發(fā)的一個(gè)月票據(jù)，到期日應(yīng)為5月15日。月末簽發(fā)的票據(jù)，不論月份大小，以到期月份的月末那一天為到期日。與此同時(shí)，計(jì)算利息使用的利率要換算成月利率（年利率÷12）。
票據(jù)期限按日表示時(shí)，應(yīng)從出票日起按實(shí)際經(jīng)歷天數(shù)計(jì)算。通常出票日和到期日，只能計(jì)算其中的一天，即“算頭不算尾”或“算尾不算頭”。例如，4月15日簽發(fā)的90天票據(jù)，其到期日應(yīng)為7月14日 [90天－4月份剩余天數(shù)－5月份實(shí)有天數(shù)－6月份實(shí)有天數(shù)＝90－（30－15）－31－30＝14]。同時(shí)，計(jì)算利息使用的利率，要換算成日利率（年利率÷360）。
帶息的應(yīng)收票據(jù)到期收回款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)按收到的本息，借記“銀行存款”科目，按賬面價(jià)值，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按其差額，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
例2：某企業(yè)1995年9月1日銷售一批產(chǎn)品給A公司，貨已發(fā)出，發(fā)票上注明的銷售收入為100 000元，增值稅額17 000元。收到A公司交來的商業(yè)承兌匯票一張，期限為6個(gè)月，票面利率為10％。
（1）收到票據(jù)時(shí)
借：應(yīng)收票據(jù) 117 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000
（2）年度終了（1995年12月31日），計(jì)提票據(jù)利息
票據(jù)利息＝117 000×10％÷12×4＝3 900（元）
借：應(yīng)收票據(jù) 3 900
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 900
（3）票據(jù)到期收回貨款
收款金額＝117 000×（1+10％÷12×6）＝122 850（元）
1996年計(jì)提的票據(jù)利息＝117 000×10％÷12×2
＝1 950（元）
借：銀行存款 122 850
貸：應(yīng)收票據(jù) 120 900
財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 950
四、應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓
應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓是指持票人因償還前欠貨款等原因，將未到期的商業(yè)匯票背書后轉(zhuǎn)讓給其他單位或個(gè)人的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
企業(yè)可以將自己持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓。背書是指持票人在票據(jù)背面簽字，簽字人稱為背書人，背書人對(duì)票據(jù)的到期付款負(fù)連帶責(zé)任。
企業(yè)將持有的應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓，以取得所需物資時(shí)，按應(yīng)計(jì)人物資成本的價(jià)值，借記“在途物資”、“原材料”等科目，按取得的專用發(fā)票上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。
五、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)
企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)在到期前，如果出現(xiàn)資金短缺，可以持未到期的商業(yè)匯票向其開戶銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，以便獲得所需資金。“貼現(xiàn)”就是指票據(jù)持有人將未到期的票據(jù)在背書后送交銀行，銀行受理后從票據(jù)到期值中扣除按銀行貼現(xiàn)率計(jì)算確定的貼現(xiàn)利息，然后將余額付給持票人，作為銀行對(duì)企業(yè)的短期貸款�？梢�，票據(jù)貼現(xiàn)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)融通資金的一種形式。
票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)計(jì)算公式如下：
票據(jù)到期價(jià)值＝票據(jù)面值×（1＋年利率÷360×票據(jù)到期天數(shù)）
或 ＝票據(jù)面值×（1＋年利率÷12×票據(jù)到期月數(shù)）
對(duì)于無息票據(jù)來說，票據(jù)的到期價(jià)值就是其面值。
貼現(xiàn)息＝票據(jù)到期價(jià)值×貼現(xiàn)率÷360*貼現(xiàn)天數(shù)
貼現(xiàn)天數(shù)＝貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日實(shí)際天數(shù)－1
貼現(xiàn)所得金額＝票據(jù)到期價(jià)值－貼現(xiàn)息
按照中國(guó)人民銀行《支付結(jié)算辦法》的規(guī)定，實(shí)付貼現(xiàn)金額按到期價(jià)值扣除貼現(xiàn)日至匯票到期前一日的利息計(jì)算。承兌人在異地的，貼現(xiàn)利息的計(jì)算應(yīng)另加3天的劃款日期。
企業(yè)持未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按扣除其貼現(xiàn)息后的凈額，借記“銀行存款”科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，按應(yīng)收票據(jù)的面值，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。如為帶息應(yīng)收票據(jù)，按實(shí)際收到金額，借記“銀行存款”科目，按應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按其差額，借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
例3：1995年5月2日，企業(yè)持所收取的出票日期為3月23日、期限為6個(gè)月、面值為110 000元的不帶息商業(yè)承兌匯票一張到銀行貼現(xiàn)，假設(shè)該企業(yè)與承兌在同一票據(jù)交換區(qū)域內(nèi)，銀行年貼現(xiàn)率為12％。
該應(yīng)收票據(jù)到期日為9月23日，其貼現(xiàn)天數(shù)144天（30＋30＋31＋31＋23－1）。
貼現(xiàn)息＝110 000×12％÷360×144＝5 280（元）
貼現(xiàn)凈額＝110 000－5 280＝104 720（元）
有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 104 720
財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 280
貸：應(yīng)收票據(jù) 110 000
如果貼現(xiàn)的商業(yè)匯票到期，承兌人的銀行賬戶不足支付，銀行即將已貼現(xiàn)的票據(jù)退回申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)，同時(shí)從貼現(xiàn)企業(yè)的賬戶中將票據(jù)款劃回。此時(shí)，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)按所付票據(jù)本息轉(zhuǎn)作“應(yīng)收賬款”，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。如果申請(qǐng)貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款賬戶余額不足，銀行將作為逾期貸款處理，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“短期借款”科目。
第二節(jié) 應(yīng)收賬款
一、應(yīng)收賬款的概念
應(yīng)收賬款指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)而形成的債權(quán)。具體說來，應(yīng)收賬款是指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)或代墊的運(yùn)雜費(fèi)等。
會(huì)計(jì)上所指的應(yīng)收賬款有其特定的范圍。首先，應(yīng)收賬款是指因銷售活動(dòng)形成的債權(quán)，不包括應(yīng)收職工欠款、應(yīng)收債務(wù)人的利息等其他應(yīng)收款；其次，應(yīng)收賬款是指流動(dòng)資產(chǎn)性質(zhì)的債權(quán)，不包括長(zhǎng)期的債權(quán)，如購買的長(zhǎng)期債券等；第三，應(yīng)收賬款是指本企業(yè)應(yīng)收客戶的款項(xiàng)，不包括本企業(yè)付出的各類存出保證金，如投標(biāo)保證金和租人包裝物保證金等。
應(yīng)收賬款應(yīng)于收入實(shí)現(xiàn)時(shí)予以確認(rèn)。
二、應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)
應(yīng)收賬款通常應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額計(jì)價(jià)人賬。計(jì)價(jià)時(shí)還需要考慮商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣等因素。
（一）商業(yè)折扣
商業(yè)折扣是指企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)供需情況，或針對(duì)不同的顧客，在商品標(biāo)價(jià)上給予的扣除。
商業(yè)折扣是企業(yè)最常用的促銷手段。企業(yè)為了擴(kuò)大銷售、占領(lǐng)市場(chǎng)，對(duì)于批發(fā)商往往給予商業(yè)折扣，采用銷量越多、價(jià)格越低的促銷策略，即通常所說的“薄利多銷”。對(duì)于季節(jié)性的商品，在銷售的淡季，為了擴(kuò)大銷售，企業(yè)通常采用商業(yè)折扣的方式。但也并非完全如此，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，企業(yè)也往往利用人們的消費(fèi)心理，即使在銷售的旺季也把商業(yè)折扣作為一種常用的促銷競(jìng)爭(zhēng)手段。
商業(yè)折扣一般在交易發(fā)生時(shí)即已確定，它僅僅是確定實(shí)際銷售價(jià)格的一種手段，不需在買賣雙方任何一方的賬上反映，所以商業(yè)折扣對(duì)應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值沒有什么實(shí)質(zhì)性的影響。因此，在存在商業(yè)折扣的情況下，企業(yè)應(yīng)收賬款入賬金額應(yīng)按扣除商業(yè)折扣以后的實(shí)際售價(jià)確認(rèn)。
（二）現(xiàn)金折扣
現(xiàn)金折扣是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。現(xiàn)金折扣通常發(fā)生在以賒銷方式銷售商品及提供勞務(wù)的交易中。企業(yè)為了鼓勵(lì)客戶提前償付貸款，通常與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，債務(wù)人在不同期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣�，F(xiàn)金折扣一般用符號(hào)“折扣／付款期限”表示。例如買方在10天內(nèi)付款可按售價(jià)給予2％的折扣，用符號(hào)“2／10”表示；在20天內(nèi)付款按售價(jià)給予1％的折扣，用符號(hào)“1／20”表示；在30天內(nèi)付款，則不給折扣，用符號(hào)“n／30”表示。
存在現(xiàn)金折扣的情況下，應(yīng)收賬款入賬金額的確認(rèn)有兩種方法，一種是總價(jià)法，另一種是凈價(jià)法。
總價(jià)法是將未減去現(xiàn)金折扣前的金額作為實(shí)際售價(jià)，記作應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值�，F(xiàn)金折扣只有客戶在折扣期內(nèi)支付貨款時(shí)，才予以確認(rèn)。在這種方法下，銷售方把給予客戶的現(xiàn)金折扣視為融資的理財(cái)費(fèi)用，會(huì)計(jì)上作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常采用此方法。
凈價(jià)法是將扣減現(xiàn)金折扣后的金額作為實(shí)際售價(jià)，據(jù)以確認(rèn)應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值。這種方法是把客戶取得折扣視為正�，F(xiàn)象，認(rèn)為客戶一般都會(huì)提前付款，而將由于客戶超過折扣期限而多收入的金額，視為提供信貸獲得的收入。
三、應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理
（一）企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收賬款，在沒有商業(yè)折扣的情況下，按應(yīng)收的全部金額入賬。
例4：某服裝廠銷售給某商場(chǎng)一批服裝，價(jià)值總計(jì)58 000元，適用的增值稅稅率為17％，代購貨單位墊付運(yùn)雜費(fèi)2 000元，已辦妥委托銀行收款手續(xù)。編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 69 860
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 58 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9 860
銀行存款 2 000
收到貨款時(shí)編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 69 860
貸：應(yīng)收賬款 69 860
（二）企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收賬款，在有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。
例5：某企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，按價(jià)目表標(biāo)明的價(jià)格計(jì)算，金額為20 000元，由于是成批銷售，銷貨方給購貨方10％的商業(yè)折扣，金額為2000元，銷貨方應(yīng)收賬款的入賬金額為18 000元，適用增值稅稅率為17％。編制會(huì)計(jì)分
借：應(yīng)收賬款 21 060
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 18 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3 060
收到貨款時(shí)編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 21 060
貸：應(yīng)收賬款 21 060
（三）企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收賬款在有現(xiàn)金折扣的情況下，采用總價(jià)法入賬，發(fā)生的現(xiàn)金折扣作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
例6：某國(guó)有工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品10 000元，規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為2／10，n／30，適用的增值稅稅率為17％，產(chǎn)品交付并辦妥托收手續(xù)。編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 11 700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
收到貨款時(shí)，根據(jù)購貨企業(yè)是否得到現(xiàn)金折扣的情況入賬。如果上述貨款在10天內(nèi)收到，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 11 466
財(cái)務(wù)費(fèi)用 234
貸：應(yīng)收賬款 11 700
如果超過了現(xiàn)金折扣的最后期限，則編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 11 700
貸：應(yīng)收賬款 11 700
第三節(jié) 預(yù)付賬款及其他應(yīng)收款
一、預(yù)付賬款的會(huì)計(jì)處理
預(yù)付賬款，是指企業(yè)按照購貨合同或勞務(wù)合同規(guī)定，預(yù)先支付給供貨方或提供勞務(wù)方的賬款。
為了加強(qiáng)對(duì)預(yù)付賬款的管理，一般應(yīng)單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，預(yù)付賬款不多的企業(yè)，也可以將預(yù)付的貨款記入“應(yīng)付賬款”科目的借方。但在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，仍然要將“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”的金額分開報(bào)告。
預(yù)付賬款按實(shí)際付出的金額入賬。會(huì)計(jì)期末，預(yù)付賬款按歷史成本反映。
企業(yè)按購貨合同的規(guī)定預(yù)付貸款時(shí)，按預(yù)付金額借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)收到預(yù)定的貨物時(shí)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單等列明的應(yīng) 計(jì)入購人貨物成本的金額，借記“原材料”。等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按應(yīng)付的金額，貸記“預(yù)付賬款”科目；補(bǔ)付貨款時(shí)，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。退回多付的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。
二、其他應(yīng)收款的會(huì)計(jì)處理
其他應(yīng)收項(xiàng)目是指企業(yè)發(fā)生的非購銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)。對(duì)于這類應(yīng)收項(xiàng)目，通常與應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款分開，如企業(yè)發(fā)生的各種賠款、存出保證金、備用金以及應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)等，將這類項(xiàng)目單獨(dú)歸類，以便會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者把這些項(xiàng)目與由于購銷業(yè)務(wù)而發(fā)生的應(yīng)收項(xiàng)目識(shí)別清楚。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行檢查，預(yù)計(jì)其可能發(fā)生的壞賬損失，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于不能收回的其他應(yīng)收款應(yīng)查明原因，追究責(zé)任。對(duì)確實(shí)無法收回的，按照企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖減提取的壞賬準(zhǔn)備。
第四節(jié) 壞賬及其核算
壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收賬款。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失，稱為壞賬損失。
一、壞賬損失的確認(rèn)
企業(yè)確認(rèn)壞賬時(shí)，應(yīng)遵循財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和會(huì)計(jì)核算的基本原則，具體分析各項(xiàng)應(yīng)收賬款的特性、金額的大小、信用期限、債務(wù)人的信譽(yù)和當(dāng)時(shí)的經(jīng)營(yíng)情況等因素。一般來講，企業(yè)的應(yīng)收賬款符合下列條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為壞賬：
1．債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回；
2．債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償后仍然無法收回；
3．債務(wù)人較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)未履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行檢查，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等。企業(yè)無論采用何種方法，或者根據(jù)情況分別采用不同的方法，都應(yīng)當(dāng)在制定的有關(guān)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)目錄中明確，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)按會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的程序和方法進(jìn)行處理并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。
在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)），下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：
1．當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；
2．計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組；
3．與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；
4．其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。
需要特別說明的，上述規(guī)定并不意味著企業(yè)對(duì)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)與其他應(yīng)收款項(xiàng)一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)一般不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但如果有確鑿證據(jù)表明關(guān)聯(lián)方（債務(wù)單位）已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，并且不準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)行重組或無其他收回方式的，則對(duì)預(yù)計(jì)無法收回的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)也可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收�；氐目赡苄圆淮髸r(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。
應(yīng)當(dāng)指出，對(duì)已確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收賬款，并不意味著企業(yè)放棄了追索權(quán)，一旦重新收回，應(yīng)及時(shí)人賬。
二、壞賬損失的會(huì)計(jì)處理
壞賬的核算方法一般有兩種：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。
1．直接轉(zhuǎn)銷法
直接轉(zhuǎn)銷法是指在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，確認(rèn)壞賬損失，計(jì)入期間費(fèi)用，同時(shí)注銷該筆應(yīng)收賬款。
例7：甲公司欠乙公司的賬款5 600元已超過三年，屢催無效，斷定無法收回，則應(yīng)對(duì)該客戶的應(yīng)收賬款作壞賬損失處理。編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用——壞賬損失 5 600
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 5 600
如果已沖銷的應(yīng)收賬款以后又收回時(shí)，應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收賬款——甲公司 5 600
貸：管理費(fèi)用——壞賬損失 5 600
同時(shí)，
借：銀行存款 5 600
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 5 600
直接轉(zhuǎn)銷法的優(yōu)點(diǎn)是賬務(wù)處理簡(jiǎn)單，但是，這種方法忽視了壞賬損失與賒銷業(yè)務(wù)的聯(lián)系，在轉(zhuǎn)銷壞賬損失的前期，對(duì)于壞賬的情況不做任何處理；顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制及收入與費(fèi)用相配比的會(huì)計(jì)原則，而且核銷手續(xù)繁雜，致使企業(yè)發(fā)生大量陳賬、呆賬、長(zhǎng)年掛賬，得不到處理，虛增了利潤(rùn)，也夸大了前期資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。因此，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不允許企業(yè)采用直接轉(zhuǎn)銷法核算壞賬損失。
2．備抵法
備抵法是按期估計(jì)壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)某一應(yīng)收賬款全部或者部 分被確認(rèn)為壞賬時(shí)，應(yīng)根據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額。
采用這種方法，一方面按期估計(jì)壞賬損失計(jì)人管理費(fèi)用；一方面設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目，待實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)沖銷壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款金額，使資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款反映扣減估計(jì)壞賬后的凈值。
例8：某企業(yè)1994年估計(jì)壞賬損失為6 800元，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用——壞賬損失 6 800
貸：壞賬準(zhǔn)備 6 800
1995年確認(rèn)某客戶的壞賬損失為5 000元，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：壞賬準(zhǔn)備 5 000
貸：應(yīng)收賬款——X X客戶 5 000
備抵法的優(yōu)點(diǎn)，一是預(yù)計(jì)不能收回的應(yīng)收賬款作為壞賬損失及時(shí)計(jì)入費(fèi)用，避免企業(yè)虛增利潤(rùn)；二是在報(bào)表上列示應(yīng)收賬款凈額，使報(bào)表閱讀者更能了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況；三是使應(yīng)收賬款實(shí)際占用資金接近實(shí)際，消除了虛列的應(yīng)收賬款，有利于加快企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
備抵法首先要按期估計(jì)壞賬損失。估計(jì)壞賬損失主要有四種方法，即余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個(gè)別認(rèn)定法。
（1）余額百分比法
采用余額百分比法，是根據(jù)會(huì)計(jì)期末應(yīng)收賬款的余額乘以估計(jì)壞賬率即為當(dāng)期應(yīng)估計(jì)的壞賬損失，據(jù)此提取壞賬準(zhǔn)備。估計(jì)壞賬率可以按照以往的數(shù)據(jù)資料加以確定，也可根據(jù)規(guī)定的百分率計(jì)算。理論上講，這一比例應(yīng)按壞賬占應(yīng)收賬款的概率計(jì)算，企業(yè)發(fā)生的壞賬多，比例相應(yīng)就高些；反之則低些。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的，按其差額提�。粦�(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的，按其差額沖回壞賬準(zhǔn)備。
例9：某企業(yè)年末應(yīng)收賬款的余額為1 000 000元，提取壞賬準(zhǔn)備的比例為3‰，第二年發(fā)生了壞賬損失6 000元，其中甲單位1 000元，乙單位5 000元，年末應(yīng)收賬款為1 200 000元，第三年，已沖銷的上年乙單位應(yīng)收賬款5 000元又收回，期末應(yīng)收賬款1 300 000元。編制會(huì)計(jì)分錄如下：
第一年提取壞賬準(zhǔn)備
借：管理費(fèi)用 3 000
貸：壞賬準(zhǔn)備 3 000
第二年沖銷壞賬
借：壞賬準(zhǔn)備 6000
貸：應(yīng)收賬款——甲單位 1 000
——乙單位 5 000
第二年年末按應(yīng)收賬款的余額計(jì)算提取壞賬準(zhǔn)備
壞賬準(zhǔn)備余額為3 600元（1 200 000×3‰）
應(yīng)提的壞賬準(zhǔn)備為6 600元（3 600＋3 000）注
注：“壞賬準(zhǔn)備”科目余額應(yīng)為3 600元，但在期末提取壞賬準(zhǔn)備前，“壞賬準(zhǔn)備”科目有借方余額3 000元，還應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備3 000元，應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備合計(jì)為6 600元。
借：管理費(fèi)用 6 600
貸：壞賬準(zhǔn)備 6 600
第三年，上年已沖銷的乙單位賬款5 000元又收回入賬
借：應(yīng)收賬款——乙單位 5 000
貸：壞賬準(zhǔn)備 5 000
同時(shí)，
借：銀行存款 5 000
貸：應(yīng)收賬款——乙單位 5 000
第三年年末按應(yīng)收賬款的余額計(jì)算提取壞賬準(zhǔn)備
壞賬準(zhǔn)備余額應(yīng)為3 900元（1 300 000×3‰）
應(yīng)提的壞賬準(zhǔn)備為－4 700元（3 900－8 600）
注：“壞賬準(zhǔn)備”科目余額應(yīng)為3 900元，但在期末提取壞賬準(zhǔn)備前，“壞賬準(zhǔn)備”科目已有貸方余額8 600元，即期初貸方余額3 600元加上收回的已沖銷壞賬5 000元，超過了應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備數(shù)，所以，應(yīng)沖回多提壞賬準(zhǔn)備4 700元。
借：壞賬準(zhǔn)備 4 700
貸：管理費(fèi)用 4 700
在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)注意以下兩個(gè)問題：
第一，已確認(rèn)并已轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，應(yīng)及時(shí)借記和貸記該項(xiàng)應(yīng)收賬款科目，而不應(yīng)直接從銀行存款科目轉(zhuǎn)入壞賬準(zhǔn)備科目。這樣處理，便于提供分析債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況的信息，便于確認(rèn)將來是否與其進(jìn)行財(cái)務(wù)往來，并能反映出債務(wù)人企圖重新建立其信譽(yù)的愿望。
第二，收回的已作為壞賬核銷的應(yīng)收賬款，應(yīng)貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目，而不直接沖減“管理費(fèi)用”。雖然先貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目，然后再在年末時(shí)少提或沖銷壞賬準(zhǔn)備，以減少管理費(fèi)用，最終結(jié)果是一樣的，但采用貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目的作法，能夠使“管理費(fèi)用”科目?jī)H反映企業(yè)提取或沖回多提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額。而“壞賬準(zhǔn)備”科目則集中反映了壞賬準(zhǔn)備的提取、壞賬損失的核銷、收回的已作為壞賬核銷的應(yīng)收賬款情況。這樣處理，使得壞賬準(zhǔn)備的提取、核銷、收回、結(jié)余，反映得更為清楚，便于進(jìn)行分析利用。
（2）賬齡分析法
賬齡分析法是根據(jù)應(yīng)收賬款入賬時(shí)間的長(zhǎng)短來估計(jì)壞賬損失的方法。雖然應(yīng)收賬款能否收回以及能收回多少，不一定完全取決于時(shí)間的長(zhǎng)短，但一般來說，賬款拖欠的時(shí)間越長(zhǎng)，發(fā)生壞賬的可能性就越大。
例10：某企業(yè)1998年12月31日應(yīng)收賬款賬齡及估計(jì)壞賬損失如表2-1。
表2-1 單位：元
應(yīng)收賬款賬齡 應(yīng)收賬款金額 估計(jì)損失（%） 估計(jì)損失金額
未到期 30 000 0.5 150
過期1個(gè)月 20 000 1 200
過期2個(gè)月 15 000 2 300
過期3個(gè)月 10 000 3 300
過期3個(gè)月以上 5 000 5 250
合 計(jì) 80 000 1 200
如表2-1所示，企業(yè)1998年12月31日“壞賬準(zhǔn)備”科目的賬面金額應(yīng)為1 200元，企業(yè)需要根據(jù)前期“壞賬準(zhǔn)備”科目的賬面余額，計(jì)算本期應(yīng)入賬的金額，編制調(diào)整分錄，予以入賬。由于調(diào)整分錄的入賬金額受調(diào)整前賬面余額的影響，將會(huì)出現(xiàn)兩種情況：
①假設(shè)調(diào)整前“壞賬準(zhǔn)備”科目的賬面余額為貸方200元，則本期調(diào)整分 錄的金額應(yīng)為1 200－200=1 000元。調(diào)整分錄為：
借：管理費(fèi)用 1 000
貸：壞賬準(zhǔn)備 1 000
②假設(shè)調(diào)整前“壞賬準(zhǔn)備”科目的賬面余額為借方200元，則本期調(diào)整分錄的金額為 1 200＋200＝1 400元。調(diào)整分錄為：
借：管理費(fèi)用 1 400
貸：壞賬準(zhǔn)備 1 400
需要指出的是，采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；在存在多筆應(yīng)收賬款、且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收賬款的賬齡按上述同一原則確定。
（3）賒銷百分比法
賒銷百分比法，就是根據(jù)當(dāng)期賒銷金額的一定百分比估計(jì)壞賬損失的方法。
例11：某公司2000年全年賒銷金額為300 000元，根據(jù)以往資料和經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)壞賬損失率為1.5％。
年末估計(jì)壞賬損失為：300000×1.5％＝4 500（元）
會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用 4 500
貸：壞賬準(zhǔn)備 4 500
在采用賒銷百分比法的情況下，估計(jì)壞賬損失百分比可能由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的不斷變化而不相適應(yīng)，因此，需要經(jīng)常檢查百分比是否能足以反映企業(yè)壞賬損失的實(shí)際情況，倘若發(fā)現(xiàn)過高或過低的情況，應(yīng)及時(shí)調(diào)整百分比。
（4）個(gè)別認(rèn)定法
個(gè)別認(rèn)定法，就是根據(jù)每一應(yīng)收賬款的情況來估計(jì)壞賬損失的方法。
需要特別說明的是，在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，能否采用個(gè)別認(rèn)定法應(yīng)當(dāng)視具體情況而定。如果某項(xiàng)應(yīng)收賬款的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收賬款存在明顯的差別（例如，債務(wù)單位所處的特定地區(qū)等），無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)根據(jù)應(yīng)收賬款的實(shí)際可收回情況，合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不得多提或少提，否則應(yīng)視為濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收賬款應(yīng)從用其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款中剔除。
第五節(jié) 應(yīng)收債券出售和融資 會(huì)計(jì)
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