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會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入的差異分析
【摘要】會(huì)稅差異的增多和復(fù)雜化已經(jīng)成為我國(guó)稅收征管和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。正確界定和處理會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入，對(duì)于合理組織會(huì)計(jì)核算和依法納稅具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入的差異分析，提出了協(xié)調(diào)兩者差異的具體措施。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)收入 應(yīng)稅收入 差異 協(xié)調(diào)
企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。會(huì)計(jì)學(xué)上將收入的概念一般分為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入和利得，包括商品銷售收入、提供勞務(wù)收入、利息收入、租金收入等。但不包括為第三方或者客戶代收的款項(xiàng)。稅法對(duì)收入沒(méi)有作出原則性、總括性的規(guī)定，只表明只要符合條例及實(shí)施細(xì)則所列舉的條件，即可確認(rèn)為應(yīng)稅收入。這里所說(shuō)的收入是指經(jīng)濟(jì)利益的全部流入，具體包括有形的和無(wú)形的兩大類。
從總的方面看，稅法中收入的含義要寬于會(huì)計(jì)收入�；谏鲜鰠^(qū)別，導(dǎo)致兩者在收入確認(rèn)和計(jì)量上存在很大差異。
一、會(huì)計(jì)收入和計(jì)稅收入的差異性分析
（1）一般銷售收入。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收條例與細(xì)則對(duì)一般收入的確認(rèn)時(shí)間上的規(guī)定差異較大。企業(yè)會(huì)計(jì)制度從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。這是由于會(huì)計(jì)核算是從某個(gè)具體的會(huì)計(jì)主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營(yíng)情況，而且由于激烈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)注重謹(jǐn)慎性是理所當(dāng)然的。而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)制度對(duì)一般銷售收入的規(guī)定：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。稅法對(duì)一般銷售收入的規(guī)定：采用直接收款方式銷售貨物不論貨物是否發(fā)出均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)并將提貨單交給買方的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物為按合同約定的收款日期的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物為貨物發(fā)出的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)；委托其他納稅人代銷貨物為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)；銷售應(yīng)稅勞務(wù)為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。由此可以看出，“收到貨款”、“發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)”、“開(kāi)具發(fā)票”等形式化的條件或手續(xù)是稅法制度下確認(rèn)收入的關(guān)鍵。
（2）視同銷售收入。視同銷售是造成會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入差異的一個(gè)重要原因。對(duì)視同銷售，企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上不作銷售核算，而在稅務(wù)上要視同對(duì)外銷售貨物確認(rèn)收入計(jì)繳稅金。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了8種視同銷售貨物的行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)人經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。視同銷售的規(guī)定主要是出于反避稅的考慮，體現(xiàn)出稅法對(duì)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的背離。
（3）非貨幣性交易收入。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等，稱為非貨幣性資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定：對(duì)于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和投資收益，只確認(rèn)因換出資產(chǎn)發(fā)生減值（即公允價(jià)值小于賬面價(jià)值）或增值（即公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）而產(chǎn)生的損益，并按換出資產(chǎn)的不同性質(zhì)確定其歸屬；對(duì)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，在換出資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入或投資收益。在稅收上，不區(qū)分同類與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。稅法條例及細(xì)則規(guī)定，在換出資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入或投資收益。
（4）建造合同收入。建造合同是指為建筑一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的'數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因形成的追加收入。
會(huì)計(jì)制度對(duì)建造合同收入的規(guī)定：在1個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入；在2個(gè)或2個(gè)以上會(huì)計(jì)年度完成的建造合同，如果若建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入。若建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)區(qū)分情況處理：其一，預(yù)計(jì)合同成本能夠收回的，按能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn)合同收入；其二，預(yù)計(jì)合同成本不可能收回的，則不確認(rèn)收入。
稅法對(duì)建造合同收入的規(guī)定：實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價(jià)款總額；實(shí)行旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應(yīng)分期確認(rèn)合同價(jià)款收入的實(shí)現(xiàn)；實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段，分階段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進(jìn)度分次確認(rèn)已完階段工程收入的實(shí)現(xiàn)；實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，與發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款時(shí)確定為收入一次或分次實(shí)現(xiàn)。
由此可見(jiàn)，兩者確認(rèn)收入主要區(qū)別在于收入確認(rèn)的時(shí)間和合同金額的不同，稅法只承認(rèn)完工百分比法，不承認(rèn)完成合同法，確實(shí)難于估計(jì)完工百分比的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按其他方法來(lái)確認(rèn)。
二、會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入差異的協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法協(xié)調(diào)是一個(gè)不斷博弈的過(guò)程。目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度的許多方面也處于探索之中，不可能完全按照規(guī)范的會(huì)計(jì)制度和稅收政策的要求去界定稅法與會(huì)計(jì)制度的差異。只要對(duì)所得稅收入影響不大，或者只要不對(duì)政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就應(yīng)盡可能將所得稅政策與會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)一致，進(jìn)一步縮小稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差異，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算和稅收征管雙贏。 �。�1）增加涉稅信息披露，加強(qiáng)對(duì)稅收信息支持。我國(guó)上市公司目前披露的涉稅（主要是所得稅）信息比較少，披露方面的不足再加上納稅申報(bào)表的非公開(kāi)性，使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無(wú)法充分了解企業(yè)與稅款征收的相關(guān)信息，更無(wú)法理解會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。稅務(wù)信息的非公開(kāi)性使相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙，不利于我們有效地協(xié)調(diào)和縮小會(huì)稅方面的差異。增加涉稅信息的披露，一方面可以與國(guó)際慣例接軌，另一方面也必然會(huì)有利于會(huì)計(jì)收入和稅收收入差異的協(xié)調(diào)。
（2）修訂和完善現(xiàn)有的稅法體系。我國(guó)現(xiàn)有的稅法體系極為復(fù)雜，包括稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)及稅收部門規(guī)章等。其中影響到企業(yè)會(huì)計(jì)核算并形成會(huì)稅方面差異的不在少數(shù)，稅務(wù)部門有必要對(duì)現(xiàn)有的稅收法規(guī)進(jìn)行清理和審查，應(yīng)盡可能將稅法的相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)一致，盡可能減少不必要的差異。
（3）發(fā)布相關(guān)的納稅調(diào)整指南。從稅法的實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看，當(dāng)前突出的矛盾表現(xiàn)在當(dāng)所發(fā)布的稅收法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響時(shí)，缺乏相應(yīng)的配套會(huì)計(jì)處理規(guī)定。出現(xiàn)這種情況時(shí)，往往只在稅法中規(guī)定“無(wú)論會(huì)計(jì)制度怎樣處理，均以本規(guī)定計(jì)算納稅”，或者在很長(zhǎng)一段時(shí)間后才由財(cái)政部制定有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。這種政策制定上的不配套、不明確的做法，給實(shí)際會(huì)計(jì)工作帶來(lái)混亂。因此，應(yīng)建議國(guó)家稅務(wù)總局或各省、自治區(qū)、直轄市在出臺(tái)有關(guān)稅收法律法規(guī)時(shí)，如可能涉及影響到企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)借鑒財(cái)政部發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，發(fā)布相關(guān)的納稅調(diào)整指南，指導(dǎo)實(shí)際的會(huì)計(jì)處理、稅款核算、納稅調(diào)整等工作。這相當(dāng)于在稅法與會(huì)計(jì)制度制定主體之間建立一種長(zhǎng)效的協(xié)調(diào)機(jī)制，對(duì)于征納雙方正確認(rèn)識(shí)和處理差異，減少操作難度，準(zhǔn)確繳納稅款，都將是大有好處的。
（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督、檢查和指導(dǎo)。對(duì)于一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行違規(guī)操作的行為，以及由于會(huì)計(jì)對(duì)二者差異缺乏必要的了解而導(dǎo)致的漏稅行為，除加強(qiáng)稅務(wù)日常檢查及稅務(wù)稽查工作外，還應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的職能，加大對(duì)企業(yè)的監(jiān)督、檢查和指導(dǎo)工作，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)糾正、制止、建議改正、予以披露，或給予企業(yè)納稅輔導(dǎo)，以便堵塞偷漏稅和虛假利潤(rùn)的渠道，通過(guò)中介機(jī)構(gòu)的工作，為會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)提供幫助。
我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和稅法體系正處于不斷的發(fā)展完善之中，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入差異的研究有利于會(huì)計(jì)制度與稅法的完善與優(yōu)化。會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入之間的差異來(lái)源于兩者理論根源不同，實(shí)務(wù)操作又進(jìn)一步拉大了差異，差異的協(xié)調(diào)則涉及理論界和實(shí)務(wù)領(lǐng)域，是一項(xiàng)復(fù)雜的工程。為此，在會(huì)計(jì)制度與稅法之間應(yīng)建立有效的協(xié)調(diào)機(jī)制，以逐步解決差異引發(fā)的問(wèn)題，使會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入的差異降到最低。
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