研發(fā)支出資本化審計淺析

作者：賈士林

中國注冊會計師 2015年07期

創(chuàng)新是一個企業(yè)生存和發(fā)展的根本，研究與開發(fā)的投入又是保持企業(yè)不斷創(chuàng)新的動力所在�，F(xiàn)代企業(yè)的競爭優(yōu)勢已從對資源的占有與配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷χ�識、科技等無形資產(chǎn)的擁有和開發(fā)。隨著企業(yè)競爭的加劇，企業(yè)用于研究與開發(fā)的投入越來越大。本文通過梳理研發(fā)支出資本化的現(xiàn)有準則規(guī)范，分析研發(fā)支出資本化的審計風險，并就注冊會計師在研發(fā)支出審計過程中的審計要點作進一步分析，以期對注冊會計師實務工作有所幫助。

一、研發(fā)支出資本化涉及的準則規(guī)范

1.《企業(yè)會計準則——基本準則》中定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。研發(fā)支出資本化首先要符合資產(chǎn)的定義。

2.《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

3.《企業(yè)會計準則講解》(2010版)對于研究階段和開發(fā)階段劃分作了規(guī)定。(1)研究階段：研究是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調(diào)查，研究階段的特點在于計劃性和探索性。(2)開發(fā)階段：開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段的特點在于具有針對性和形成成果的可能性較大。

從準則及講解的相關規(guī)定可以看到，準則對研發(fā)支出資本化的“五條件”無一是可以量化的，且需要依賴大量的管理層主觀判斷，這就給注冊會計師審計帶來了極大的困難和挑戰(zhàn)。注冊會計師應如何在審計過程中保持應有的職業(yè)懷疑，遵循實質(zhì)重于形式的原則，綜合運用各種審計程序，將因研發(fā)支出不當資本化導致財務報表重大錯報風險降至可接受的低水平，成為審計實務中的一大難點。

二、研發(fā)支出資本化審計風險分析

(一)研究階段與開發(fā)階段的劃分不合理

筆者認為，研究階段與開發(fā)階段的劃分是會計準則出于會計確認與計量的需要，人為將項目研發(fā)的整體過程進行分類，在實務中，即使是從事研發(fā)的項目團隊也難以準確地對兩個階段進行劃分。因此，準則講解對研究階段與開發(fā)階段的劃分只能從定性的方面給出了原則性的判定依據(jù)。但是，公司行業(yè)特點和研發(fā)項目的具體情況通常存在較大差異，公司對研發(fā)過程中研究階段與開發(fā)階段的劃分，是否與研發(fā)項目具體流程一致，是否遵循公司所處行業(yè)的慣例，是否遵循實質(zhì)重于形式的原則等，都將影響研究階段與開發(fā)階段劃分的合理性。同時，研究階段與開發(fā)階段的劃分結(jié)果又將直接影響公司的會計處理，因此，如果公司對研發(fā)過程中兩個階段的劃分不合理，將加大注冊會計師的審計風險。

注冊會計師在審計過程中，應熟悉研發(fā)項目的各流程節(jié)點，對照準則講解中兩個階段劃分依據(jù)和各自特點，對公司劃分的依據(jù)和理由進行判斷，必要時應考慮利用專家的工作。

(二)開發(fā)階段資本化支出不滿足資本化“五條件”

如上所述，準則規(guī)定開發(fā)階段資本化支出必須滿足五大條件，逐條分析可以發(fā)現(xiàn)，五大條件均為定性條款，無一可以量化，資本化條件的判定缺乏操作性。公司在作出判斷時需要高度依賴公司管理層主觀判斷，管理層是否存在通過研發(fā)支出資本化進行盈余管理動機，以及管理層動機對管理層作出的主觀判斷的影響，無疑將加大注冊會計師的審計風險。

注冊會計師在審計過程中，如何對照開發(fā)階段資本化支出的五大條件，獲取充分、必要的審計證據(jù)以降低審計風險，成為審計實務中必須面對的難題。

(三)研發(fā)支出資本化的減值風險

由于研發(fā)項目通常歷時較長，大多研發(fā)項目是跨年度進行的，因此，會計期末財務報表中可能存在大額研發(fā)支出。在激烈的市場競爭環(huán)境下，某項研發(fā)活動可能存在著多家公司同時進行研發(fā)的情況，如果公司進行的研發(fā)在時間上、技術創(chuàng)新上落后于同行業(yè)其他公司，將有可能導致研發(fā)項目與管理層預期的主觀判斷不一致，甚至導致研發(fā)項目的失敗。如此一來，公司有必要對研發(fā)項目的市場狀況進行了解，并分析該研發(fā)項目是否存在減值跡象。

注冊會計師在審計過程中，應重點檢查長年掛賬的研發(fā)支出項目，分析其長年掛賬的原因，并聽取管理層解釋，關注研發(fā)支出存在的減值風險。

研究階段與開發(fā)階段的合理劃分，是注冊會計師對研發(fā)支出資本化審計的邏輯起點。注冊會計師在審計過程中，應熟悉研發(fā)項目的主要流程、各個業(yè)務流程的主要工作內(nèi)容以及需達到的工作目標，并對公司所處行業(yè)的行業(yè)慣例有所了解，這樣才能對公司管理層劃分依據(jù)是否符合準則的規(guī)定作出判斷。

三、研發(fā)支出資本化審計要點分析

(一)關注與研發(fā)支出相關內(nèi)控有效性

建立健全并有效實施內(nèi)部控制是公司管理層保證會計信息真實準確的基礎，對于需要高度依賴管理層主觀判斷的研發(fā)支出的會計核算來說，建立健全并有效實施內(nèi)部控制就顯得更加重要。注冊會計師在對研發(fā)支出相關的內(nèi)控進行審計時，通常應執(zhí)行以下審計程序：

1.了解公司與研發(fā)活動相關的內(nèi)部控制，識別和評估重大錯報風險，針對已識別的重大錯報風險設計和實施控制測試，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應重點關注公司與研發(fā)活動相關的會計政策，包括但不限于公司研發(fā)支出資本化與費用化的確認依據(jù)、研究階段與開發(fā)階段的劃分以及資本化確認的條件和時點等；了解公司研發(fā)項目從立項到驗收的主要業(yè)務環(huán)節(jié)；了解研發(fā)項目間費用的歸集、分配及會計核算相關的控制活動等；此外，注冊會計師可以執(zhí)行分析性程序，分析公司歷年研發(fā)支出的發(fā)生額及占收入、利潤的比例是否發(fā)生異常波動。

2.測試相關內(nèi)控制度是否有效執(zhí)行，并根據(jù)對內(nèi)控了解與測試的結(jié)果，確定對研發(fā)支出實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間和范圍的影響。

(二)謹慎劃分研究階段與開發(fā)階段

研究階段與開發(fā)階段的合理劃分，是注冊會計師對研發(fā)支出資本化審計的邏輯起點。注冊會計師在審計過程中，應熟悉研發(fā)項目的主要流程、各個業(yè)務流程的主要工作內(nèi)容以及需達到的工作目標，并對公司所處行業(yè)的行業(yè)慣例有所了解，這樣才能對公司管理層劃分依據(jù)是否符合準則的規(guī)定作出判斷。實務中，注冊會計師可以考慮以研發(fā)項目流程節(jié)點來劃分研究階段和開發(fā)階段。

案例1：某軟件企業(yè)，主要致力于電力專業(yè)化軟件產(chǎn)品研發(fā)，產(chǎn)品涵蓋了電網(wǎng)生產(chǎn)(PMS)、電網(wǎng)調(diào)度(OMS)、電網(wǎng)安全等相關專業(yè)管理軟件。以電網(wǎng)調(diào)度(OMS)管理軟件研發(fā)為例，公司電網(wǎng)調(diào)度(OMS)管理軟件研發(fā)主要流程包括：可行性分析、項目立項、需求分析、開發(fā)策劃、設計階段、編碼實現(xiàn)、測試階段及項目驗收八個階段。

公司管理層認為，批準立項的研發(fā)項目都經(jīng)過可行性論證，并以技術可行性為依托進行，具有廣泛的市場需求，因此，開發(fā)項目在通過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，并報經(jīng)公司批準立項后即進入開發(fā)階段。

本例中，公司以項目立項階段的完成作為劃分研究階段與開發(fā)階段的時間節(jié)點，注冊會計師應對照準則講解中關于研究階段與開發(fā)階段的劃分，及各階段的特點進行分析。審計過程中重點關注：研發(fā)項目進入開發(fā)階段后，研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)是否存在重大不確定性；研發(fā)項目是否符合基本準則中的資產(chǎn)定義，是否能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)；研究階段與開發(fā)階段的劃分標準在不同的會計期間是否遵循一貫性原則。

(三)關注研發(fā)支出資本化條件是否充分

開發(fā)階段的研發(fā)支出資本化必須滿足準則設定五大條件，這涉及高度主觀、復雜的專業(yè)判斷，需要根據(jù)具體情況個案分析，企業(yè)所處行業(yè)、研發(fā)流程、業(yè)務模式等因素都會對此產(chǎn)生影響。也正因為研發(fā)支出資本化涉及高度主觀以及復雜的專業(yè)判斷，利用研發(fā)支出資本化也成為管理層進行盈余管理的主要手段。

案例2：三五互聯(lián)(300051)公司管理層在對所開發(fā)的客戶關系管理系統(tǒng)(CRM)資本化確認的條件的分析說明為(摘自網(wǎng)絡案例資料)：(1)項目技術的成熟程度：CRM項目采用的核心技術包括asp.net2.0、xml、xsl、WebServices、數(shù)據(jù)倉庫和數(shù)據(jù)挖掘等主流技術，同時結(jié)合了Ajax、SOA等流行于SaaS模式下的技術，這些技術都是成熟的技術。CRM項目在采用成熟主流技術的同時還適當采用了超前的技術，進展情況良好�？傮w上CRM項目的技術是成熟的，主要的工作在于如何把傳統(tǒng)的產(chǎn)品開發(fā)模式轉(zhuǎn)變到SaaS開發(fā)模式。(2)CRM項目是公司在接觸客戶、了解客戶需求，并結(jié)合公司整體產(chǎn)品戰(zhàn)略的決定研發(fā)的一個戰(zhàn)略性產(chǎn)品，研發(fā)成功后會立即投入市場銷售。(3)根據(jù)CCID研究表明，SaaS模式下的CRM產(chǎn)品2008年的市場規(guī)模約為1.04億元，預計2011年將達到約2.49億元，三年復合增長率約為33.78％，且增長率保持逐年提高的態(tài)勢，平均每年增長率比前一年提高5.1個百分點，具有良好的市場前景。(4)該項目投資預算約318萬元，根據(jù)目前的項目進度和公司的財務能力、技術能力，公司有足夠的能力完成該項目的開發(fā)并推向市場銷售。(5)公司設立專門的研發(fā)中心負責產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進行可靠計量和獨立核算。

本例中，可以看到，公司管理層對CRM項目是否符合五個資本化條件逐一進行了分析說明，在審計過程中，注冊會計師仍應在公司管理層判斷的基礎上，進行獨立的職業(yè)判斷，如果所涉及的專業(yè)領域超出了注冊會計師勝任能力，視項目的重要程度，應考慮是否利用行業(yè)專家的知識和經(jīng)驗進行判斷。這一階段，注冊會計師通�？梢詧�(zhí)行以下程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以降低審計風險。

1.檢查研發(fā)項目的基本資料，包括可行性研究報告、立項審批、測試報告、驗收報告、相關協(xié)議、董事會紀要等，通過這些資料，判斷企業(yè)的研發(fā)項目是否真實存在。

2.檢查公司管理層對研發(fā)項目符合研發(fā)支出資本化五項條件的分析說明材料，并與研發(fā)項目基本資料中所涉及的相關內(nèi)容進行比對、復核。

3.結(jié)合對公司整體層面的分析，考慮管理層是否存在利用研發(fā)支出資本化進行盈余管理的動機。

4.檢查以前年度研發(fā)支出資本化項目實現(xiàn)收益，并與管理層預期收益進行對比，分析是否存在重大差異及差異原因，評價管理層判斷是否遵循了客觀、謹慎原則。

5.通過分析程序，與同行業(yè)上市公司的研發(fā)支出情況進行比較，分析是否存在重大差異，并關注差異原因是否能夠得到合理解釋。

6.在資產(chǎn)負債表日后事項的審計時，應對已經(jīng)資本化的研發(fā)支出進行復核，判斷其賴以資本化的條件是否仍然存在。如果研發(fā)項目發(fā)生變更，導致研發(fā)支出不再符合資本化的條件，應考慮是否屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。

(四)關注不同研發(fā)項目歸集及分配

實務中，在規(guī)模較小、專業(yè)化程度不高的公司，通常一個研發(fā)人員同時參與多個項目的研發(fā)，多個項目的研發(fā)耗用同一種材料的情形比較普遍，這就要求公司對研發(fā)支出中所涉及的人工成本、材料成本及相關費用按照適當?shù)姆椒ㄟM行歸集和分配，以合理結(jié)轉(zhuǎn)各項目研發(fā)成本。

注冊會計師在審計過程中，應結(jié)合對公司研發(fā)項目業(yè)務流程及業(yè)務模式的分析，對研發(fā)支出在不同研發(fā)項目之間的歸集和分配方法的合理、合規(guī)性進行判斷，同時關注歸集與分配方法在不同會計期間的一貫性。

(五)把握監(jiān)管理念，提高審計效率

由于研發(fā)支出資本化的判斷需要依賴高度的管理層主觀判斷，客觀上為管理層進行盈余管理提供了籌劃空間，因此，也成為審核監(jiān)管的一個重點內(nèi)容，特別是IPO審計。注冊會計師在對研發(fā)支出資本化進行審計時，應重點把握監(jiān)管機構(gòu)的審核理念，提前與公司對該事項的處理進行溝通、協(xié)調(diào)，提高審計效率，也能更好地服務客戶。從近年來的案例來看，IPO審核監(jiān)管主要包含以下方面：(1)開發(fā)支出資本化一定要有充分的導致發(fā)行人盈利能力明顯增強、資產(chǎn)質(zhì)量明顯改善的證據(jù)。(2)IPO公司如果進行了研發(fā)支出資本化處理，審核人員通常會將資本化金額進行還原，然后判斷是否還滿足首發(fā)上市條件。此外，如果以前沒有資本化處理而現(xiàn)在資本化處理了，審核人員還要還原相關數(shù)據(jù)，判斷是否符合成長性指標。

案例：同濟同捷IPO申報材料顯示，公司2006-2007年度研發(fā)支出全部費用化，而2008年度資本化金額1107.25萬元，如果2008年度研發(fā)支出費用化處理，則2008年業(yè)績在扣除非經(jīng)常性損益后歸屬母公司的凈利潤變成1228.28萬元，較上年同期下滑46％，從而不符合創(chuàng)業(yè)板的上市條件。盡管同濟同捷被否最主要原因是募集資金導致經(jīng)營模式變更，但研發(fā)支出資本化的處理不夠謹慎也是被否的一個重要因素。

(六)強化信息披露，降低審計風險

2009年，證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第30號——創(chuàng)業(yè)板上市公司年度報告的內(nèi)容與格式》明確規(guī)定，“公司應說明研發(fā)支出總額及其中資本化研發(fā)支出額的比重、研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重，若相關數(shù)據(jù)與以前年度相比出現(xiàn)顯著變化，應說明原因�！�

2014年，證監(jiān)會發(fā)布修訂后的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》要求，公司應結(jié)合內(nèi)部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標準，以及開發(fā)階段支出資本化的具體標準。

隨著企業(yè)研發(fā)投入加大，會計信息使用者對企業(yè)研發(fā)的會計信息也有了更多的要求，諸如：企業(yè)正在進行的研發(fā)項目及每期研發(fā)投入金額；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)的價值形成過程；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)帶來的收益與其研發(fā)投入的比例等。而這些會計信息能否得到正確的反映并公開披露給各利益相關者，取決于企業(yè)能否正確對研發(fā)支出進行會計處理及充分、完整的披露，同時也取決于注冊會計師在審計過程中是否實施充分、適當?shù)膶徲嫵绦�，保證信息披露的真實、完整。

總體來說，在現(xiàn)行準則規(guī)范體系下，研發(fā)支出資本化的審計仍是注冊會計師必須面對的一大難點，本文列舉的審計要點僅為常規(guī)審計的一些方法，實務中，注冊會計師仍需根據(jù)公司及研發(fā)項目的具體情況，選擇恰當?shù)膶徲嫹椒�，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，進行實質(zhì)性判斷，將審計風險降低至可接受低水平。

作者介紹：賈士林，大信會計師事務所江西分所

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