中美上市公司碳會計信息披露比較研究

作者：曾紹穎

山東科技大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版 2015年08期

2011年，我國將解決全球溫室效應(yīng)的問題納入“十二五”規(guī)劃中，并且在2012年第十一屆全國人民代表大會上提出需要大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)以降低碳排放量。對于中國而言，建立低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的核心就在于碳排放問題的合理解決。有效的碳會計體系和完善的碳排放披露系統(tǒng)不僅可以對相關(guān)經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，而且可以實質(zhì)性的規(guī)范企業(yè)碳排放行為。作為一種新型會計，碳會計的存在與發(fā)展具有重大意義。研究上市公司碳會計信息披露現(xiàn)狀，可敦促企業(yè)貫徹碳會計制度，幫助企業(yè)合理確定環(huán)境成本，同時推動我國相關(guān)立法工作不斷完善，從而在全社會普及低碳觀念。

一、美國上市公司碳會計信息披露現(xiàn)狀

(一)理論指導(dǎo)、法律約束較為完善

2010年1月27日，美國證券交易委員會(Securities and Exchange Commission，簡稱SEC)發(fā)布的《上市企業(yè)氣候風(fēng)險披露指南》被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)關(guān)于氣候變化信息和風(fēng)險披露的首部規(guī)定。[1]該規(guī)定要求上市企業(yè)在財務(wù)報告中定量地披露氣候風(fēng)險成本和負(fù)債，以期幫助企業(yè)充分理解和認(rèn)識氣候變化所帶來的風(fēng)險和機(jī)遇，同時幫助投資者進(jìn)行理性投資決策。

以Xcel能源公司為例，該公司是美國最大的電力供應(yīng)公司。2007年初，Xcel能源公司推出了“智能電網(wǎng)”概念，受到了國內(nèi)外能源行業(yè)的矚目。作為能源行業(yè)焦點，Xcel能源公司遵循《證券法》《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和債務(wù)法》《資源保護(hù)與回收法》等法律法規(guī)，積極對碳會計信息進(jìn)行披露。其數(shù)據(jù)來源和計算方法依據(jù)《溫室氣體盤查議定書——企業(yè)核算與報告標(biāo)準(zhǔn)》，通過電力廠連續(xù)的排放監(jiān)控和具體計算等手段，確定所有附屬企業(yè)2010年的排放總量為316萬噸，比2004年減少120萬噸，碳濃度也降低了7%，直接溫室氣體排放量為248萬噸，間接溫室氣體排放量為680萬噸。其中，遵從環(huán)境保護(hù)法規(guī)耗費(fèi)的成本預(yù)計為32 000萬美元。

此外，公司設(shè)置了碳排放管理機(jī)構(gòu)，由董事會或其他管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)檢測碳排放信息數(shù)據(jù)收集的職責(zé)，設(shè)立相關(guān)的碳排放歷史數(shù)據(jù)登記簿等，各部門積極配合與決策者合作檢測，協(xié)助設(shè)立、審查環(huán)境戰(zhàn)略和措施。在數(shù)據(jù)計量方面，Xcel能源公司強(qiáng)化對高素質(zhì)會計人員的培養(yǎng)力度，推進(jìn)碳排放信息的技術(shù)研究與分析調(diào)查，力求突破碳排放核算計量技術(shù)和人才不足的難關(guān)。同時委托專業(yè)咨詢企業(yè)幫助其記錄、整理有關(guān)碳排放數(shù)據(jù)，為企業(yè)設(shè)定及安排計劃、目標(biāo)和設(shè)定排放量等提供專業(yè)意見，積極構(gòu)建氣候變化數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。

(二)所披露的碳會計信息內(nèi)容豐富

由于法律法規(guī)的要求和資本市場的壓力，美國披露碳會計信息的企業(yè)及披露范圍日漸增多。1996年，美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA)的會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境負(fù)債補(bǔ)償責(zé)任狀況報告》，提出了企業(yè)在報告環(huán)境補(bǔ)償責(zé)任和確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用時的基本原則，從而為所披露的信息的質(zhì)量提供了保證。

Xcel能源公司按照重要性標(biāo)準(zhǔn)篩選碳排放信息內(nèi)容并對外披露，包含了企業(yè)應(yīng)對氣候變化活動描述、風(fēng)險因素、管理層討論、財務(wù)報表及補(bǔ)充資料等部分，所披露的信息符合重要性原則，實現(xiàn)了對碳排放數(shù)據(jù)的有效管理，達(dá)到了信息透明的要求。此外，對企業(yè)經(jīng)營或財務(wù)狀況風(fēng)險的分析與披露，不僅有可以價值量化的貨幣信息，也有不能用價值指標(biāo)反映的非貨幣信息，這很大程度上提高了碳排放信息質(zhì)量的可理解性和相關(guān)性。

(三)披露形式多樣

關(guān)于上市公司碳會計信息披露問題，美國《證券法》規(guī)定：除了遵循有關(guān)法律法規(guī)外，上市公司還必須滿足SEC對環(huán)境會計信息披露的要求。[2]另外美國上市公司可以通過年度財務(wù)報告、新聞媒體、發(fā)布會等披露有關(guān)碳排放的信息。

為降低信息披露成本，Xcel能源公司將自己的碳排放信息反映在其年度財務(wù)報告中，實現(xiàn)了兩者的有效融合。此外，公司在企業(yè)年報、企業(yè)社會責(zé)任報告、可持續(xù)發(fā)展報告、CDP(Carbon Dislclosure Project，簡稱CDP)調(diào)查、減排績效報告中披露了量化的碳排放信息，方便企業(yè)信息使用者更好地查看企業(yè)減少碳排放的實現(xiàn)情況、企業(yè)商品和服務(wù)潛在的氣候變化風(fēng)險狀況、企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力等。同時，Xcel能源公司在年報中披露了應(yīng)對氣候變化帶來的各種風(fēng)險和機(jī)會，將自愿進(jìn)行碳排放信息披露作為企業(yè)商業(yè)戰(zhàn)略中的一部分。

(四)上市公司披露積極性較高

SEC和美國環(huán)境管理署((U.S Environmental Protection Agency，簡稱EPA)負(fù)責(zé)美國上市公司的環(huán)境監(jiān)督，其中SEC負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司的環(huán)境信息披露和處罰上市公司未能披露環(huán)境負(fù)債的行為，而EPA負(fù)責(zé)向SEC提供相關(guān)上市公司的有關(guān)信息。以此引起上市公司對環(huán)境信息披露的重視，提高上市公司碳信息披露的積極性。

Xcel能源公司意識到節(jié)能減排等相關(guān)低碳活動能給企業(yè)帶來發(fā)展機(jī)遇，即實施創(chuàng)新用可再生能源引導(dǎo)消費(fèi)，可從中捕捉到公開披露碳排放信息的商機(jī)。因此該公司發(fā)展可再生能源來實現(xiàn)電力資源多樣化、提供與減少碳排放相關(guān)的服務(wù)以開發(fā)潛在市場，同時積極主動向利益相關(guān)者披露碳排放信息，為信息使用者決策提供數(shù)據(jù)信息。

二、中國上市公司碳會計信息披露現(xiàn)狀

(一)缺乏理論指導(dǎo)和法律約束

我國的碳會計研究尚處探索階段，沒有出臺成文的碳會計信息相關(guān)法律。此外，由于碳會計計量方法多元化、核算對象復(fù)雜，上市公司所披露的碳資產(chǎn)與碳負(fù)債、碳成本與碳收益等信息缺乏與實務(wù)相結(jié)合的理論指導(dǎo)。因此無法有效評估上市公司碳績效以及碳排放等相關(guān)環(huán)境活動對企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)交易的影響。[3]以中國石油公司為例，該公司沒有建立企業(yè)溫室氣體排放數(shù)據(jù)庫，缺乏相應(yīng)的數(shù)據(jù)收集、核算和管理體系，從而導(dǎo)致碳排放信息無法確認(rèn)和計量，數(shù)據(jù)的可靠性和準(zhǔn)確性也大打折扣。此外，由于我國沒有量化碳排放信息的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)無法實現(xiàn)碳排放信息貨幣化，多數(shù)碳排放信息均以文字形式在企業(yè)社會責(zé)任報告、董事會報告等中列示，信息使用者需要自己加工整理企業(yè)披露出來的信息，這增加了信息使用者的負(fù)擔(dān)。

(二)所披露的碳會計信息內(nèi)容不全面

目前，我國相關(guān)監(jiān)管部門尚未對碳排放信息披露應(yīng)遵循的原則、質(zhì)量要求、披露內(nèi)容、披露方式、計量方法等給出明確規(guī)定，政府的管制功能缺乏強(qiáng)制性約束。[4]這導(dǎo)致企業(yè)對碳排放信息披露較為隨意且存在操控行為。

以中國石油公司為例，該公司除了對碳績效指標(biāo)用圖表給出了定量信息外，其他信息多數(shù)為文字性的簡單介紹或籠統(tǒng)說明，僅有定性描述，而未提供量化數(shù)據(jù)，且未涉及氣候變化給企業(yè)帶來的特有風(fēng)險、環(huán)境負(fù)債風(fēng)險、政府管制風(fēng)險等對信息使用者決策影響較大的信息，即沒有按照重要性標(biāo)準(zhǔn)來篩選需要披露的信息，未滿足重要性的要求(具體見表1)。因此，其披露的碳排放信息質(zhì)量較為低下，無法如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，同時也難以保證會計信息的完整性、真實性和及時性。

(三)披露形式單一

從收集到的資料來看，中國石油公司在披露過程中披露方式較為單一，缺乏多樣的報告形式。企業(yè)碳排放信息主要分布在企業(yè)年報、可持續(xù)發(fā)展報告、社會責(zé)任報告中，很少以單獨的項目在獨立的碳排放信息披露報告或環(huán)境報告中反映。這很大程度上增加了信息使用者的閱讀難度。

(四)上市公司披露積極性不高

由于我國目前激勵企業(yè)披露碳排放信息的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼、優(yōu)惠政策很少，企業(yè)進(jìn)行碳排放信息披露的積極性十分缺乏。[5]以中國石油公司為例，從其統(tǒng)計的二氧化碳排放樣本數(shù)據(jù)來看，二氧化碳排放量仍逐年遞增。

三、我國現(xiàn)行碳會計信息披露存在的局限

(一)理論指導(dǎo)、法律法規(guī)亟待完善

會計的實務(wù)操作與法律法規(guī)存在緊密相關(guān)性，沒有法律法規(guī)的約束，碳會計信息披露就缺乏理論基石，很大程度上增加了企業(yè)披露的隨意性和可操作性。

作為新生領(lǐng)域，碳會計正式出現(xiàn)的時間很短，我國現(xiàn)雖已制定《環(huán)境保護(hù)法》《大氣污染防治法》《環(huán)境噪聲污染防治法》《環(huán)境影響評價法》等環(huán)境保護(hù)的法律7部，相關(guān)法規(guī)20多部，但并未從會計角度對碳會計信息披露做出明確規(guī)定，更未制定相應(yīng)的碳會計準(zhǔn)則。[6]

(二)缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管機(jī)制

美國、日本等在碳會計研究領(lǐng)域已取得一定成果的國家，均設(shè)有獨立的監(jiān)管部門來監(jiān)控企業(yè)碳會計披露狀況。[7]例如，日本已設(shè)立“環(huán)境省”這一中央省廳作為監(jiān)督環(huán)境會計的主要機(jī)關(guān)。環(huán)境省自設(shè)立至今，已頒布《環(huán)境成本及報告指南》(1999)、《環(huán)境會計準(zhǔn)則(2000年)》《環(huán)境會計準(zhǔn)則(2002年)》《環(huán)境報告指南(2007年)版》等會計準(zhǔn)則，為日本企業(yè)提供碳會計信息披露的標(biāo)準(zhǔn)并監(jiān)督其碳信息披露狀況。

而我國目前仍處于碳會計領(lǐng)域研究起步階段，尚未設(shè)置獨立的監(jiān)管部門來監(jiān)控上市公司碳會計信息披露情況。相關(guān)監(jiān)管部門并未明確規(guī)定碳排放信息披露應(yīng)遵循的原則、質(zhì)量要求、披露內(nèi)容、披露方式、計量方法等，政府管制缺乏強(qiáng)制性，管制相對松弛，導(dǎo)致企業(yè)對碳排放信息披露的隨意性和操縱性較大。而對于企業(yè)已經(jīng)披露的碳會計信息，缺少獨立第三方對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行外部審計，信息的真實性與可靠性難以得到保證，信息質(zhì)量的好壞也無從衡量。

(三)披露模式不統(tǒng)一、披露內(nèi)容不全面

我國尚未就碳會計信息披露模式及內(nèi)容形成明文規(guī)定，絕大多數(shù)企業(yè)的碳排放信息只是以文字性描述零散分布在企業(yè)年報、可持續(xù)發(fā)展報告、社會責(zé)任報告等中，很少以單獨的項目在獨立的碳排放信息披露報告中反映。這種零散的披露模式雖然簡單易行，但信息使用者閱讀起來較為吃力，且碳排放活動無法與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動緊密相連，降低了報表的信息含量和使用效益。

在披露內(nèi)容方面，由于沒有公認(rèn)的量化標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)難以遵循重要性原則披露相應(yīng)的碳會計信息。部分企業(yè)會避免披露對企業(yè)盈利不利的碳排放信息，導(dǎo)致碳會計信息披露可操縱性強(qiáng)、披露內(nèi)容不全面。目前，我國多數(shù)企業(yè)難以準(zhǔn)確呈現(xiàn)其承擔(dān)的減少二氧化碳排放責(zé)任的具體內(nèi)容和履行情況；在對企業(yè)碳排放信息核算和管理情況的描述中，缺少碳排放核算方法等相關(guān)內(nèi)容的介紹；對企業(yè)減排目標(biāo)和氣候治理戰(zhàn)略情況進(jìn)行披露時，也沒有碳排放信息披露責(zé)任分擔(dān)和激勵對策方面的內(nèi)容。

(四)公司環(huán)保意識和披露意識較低

在當(dāng)前碳排放信息披露缺乏有力監(jiān)管的背景下，由于相關(guān)從業(yè)者環(huán)保意識的缺乏，相關(guān)利益方對利益最大化的追求，多數(shù)企業(yè)并未將公開披露碳排放信息視作減少二氧化碳排放的動力，部分企業(yè)仍存在放縱碳排放超標(biāo)，不主動預(yù)防、治理污染的行為。

此外，由于企業(yè)很少獲得相應(yīng)的減排稅收優(yōu)惠、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼等，多數(shù)企業(yè)的碳會計信息披露意識較為低下，對碳排放信息披露存在較強(qiáng)的操縱行為，尤其對于可能影響企業(yè)形象的、一旦披露將損害企業(yè)利益的碳排放信息，其操縱性更為明顯。在此情況下，企業(yè)有選擇地披露對其有利的碳排放信息，導(dǎo)致所披露信息無法如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，同時也難以保證會計信息的完整性、真實性和及時性。

四、加強(qiáng)我國碳會計信息披露程度的政策建議

(一)完善及建立有關(guān)法律法規(guī)

針對碳會計信息披露，我國應(yīng)從完善相關(guān)法律法規(guī)和設(shè)立針對性的法律兩方面加強(qiáng)理論指導(dǎo)，具體建議如下：

一方面，我國應(yīng)當(dāng)完善《會計法》，將碳會計核算和碳會計信息披露監(jiān)督列入其中，并將涉及碳的內(nèi)容列入會計要素(如設(shè)置碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳權(quán)益、碳收入、碳費(fèi)用等會計科目)，使碳會計成為上市公司必須列報的內(nèi)容，防止有關(guān)部門和企業(yè)的.短期行為。

另一方面，我國應(yīng)設(shè)立專門針對碳會計信息披露的法律法規(guī)，其內(nèi)容可以參考澳大利亞的《國家溫室氣體和能源報告法》，以規(guī)定企業(yè)財務(wù)報表對碳會計信息的披露及企業(yè)違反有關(guān)環(huán)境法時應(yīng)承擔(dān)的民事和刑事責(zé)任。

(二)完善監(jiān)管機(jī)制

強(qiáng)制而獨立的監(jiān)管部門可以監(jiān)控披露情況、規(guī)范披露形式，從而加強(qiáng)上市公司對碳會計信息披露的重視程度。此外，對于企業(yè)已經(jīng)披露的碳會計信息，獨立第三方的外部審計可以保證碳信息的真實性與可靠性，因此我國可根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)設(shè)置專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。具體建議如下：

首先，結(jié)合我國正在實行的“萬家企業(yè)”減排計劃，“萬家企業(yè)”應(yīng)向我國設(shè)立的專門部門進(jìn)行注冊登記并每年強(qiáng)制披露其碳排放信息，而對于“萬家企業(yè)”的達(dá)標(biāo)門檻可沿用目前的標(biāo)準(zhǔn)。

其次，設(shè)立專門的政府部門來對企業(yè)的碳排放行為和披露進(jìn)行規(guī)定和監(jiān)督，其職權(quán)可包括注冊“萬家企業(yè)”、要求“萬家企業(yè)”向其披露碳排放報告、檢查審查其碳排放報告、監(jiān)督“萬家企業(yè)”是否有違背相關(guān)環(huán)境法案的行為、向社會公示“萬家企業(yè)”的碳排放報告等。

最后，明確規(guī)定政府、企業(yè)和第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)的職權(quán)和義務(wù)，并對各類違法行為應(yīng)對的民事和刑事懲罰作出度量和規(guī)范。

(三)構(gòu)建統(tǒng)一健全的披露框架

我國上市公司對于碳會計披露的研究還處于起步階段，因此可以參考借鑒國外成熟的上市公司碳會計信息披露基本框架。CDP就是一種比較完善的碳會計信息披露系統(tǒng)，[8]我們可以將其與我國基本國情相結(jié)合，構(gòu)建出一套具有中國特色的碳會計信息披露基本框架。

另外，對于碳披露項目，則可參考CDP構(gòu)建一套相對完整的披露項目框架，[9]以解決無法用價值形式量化的碳排放信息披露問題，為企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)行比較和決策提供全面的碳排放信息。

(四)提高上市公司環(huán)保意識和披露意識

隨著社會公眾對低碳環(huán)保關(guān)注程度增大、低碳環(huán)保意識的增強(qiáng)，披露碳會計信息對企業(yè)而言將變成一種義務(wù)和責(zé)任。此外，社會公眾低碳環(huán)保意識的增強(qiáng)也能提高企業(yè)自身的環(huán)保意識，從而有效提高企業(yè)碳會計信息披露的積極性，因此中國證監(jiān)會可以考慮和環(huán)保部門進(jìn)行合作，對取得的環(huán)保罰款進(jìn)行更有效的利用：一方面，可成立碳會計研究部門和開辦有關(guān)碳信息披露的專業(yè)研討會；另一方面，可嘉獎?wù)鎸嵟�露碳會計信息的上市公司，以此加�?qiáng)公眾的環(huán)保意識和提高上市公司碳會計信息披露積極性。

作者介紹：曾紹穎，中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院，湖北 武漢 430073

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